II OSK 2499/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Elżbieta Kremer sędzia del. WSA Katarzyna Golat Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt IV SA/Wa 2501/12 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 26 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka złożyła Marszałkowi Województwa Mazowieckiego sprawozdanie OŚ-OP1 z 10 sierpnia 2011 r. o wysokości należnej opłaty produktowej (dalej jako "sprawozdanie"). Sprawozdanie podpisał jeden członek zarządu skarżącej spółki. Spółka określiła wysokość należnej opłaty produktowej za 2008 r. na kwotę 241.092,00 zł. Następnie Spółka ponownie złożyła sprawozdanie (wpływ do organu 2 września 2011 r.). Sprawozdanie zostało podpisane przez dwóch członków zarządu. Skarżąca spółka ponownie określiła wysokość należnej opłaty produktowej za 2008 r. na kwotę 241.092,00 zł. Decyzją z [...] października 2011 r. Marszałek Województwa Mazowieckiego wymierzył skarżącej spółce opłatę produktową za 2008 r. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Marszałka Województwa Mazowieckiego. Do odwołania skarżąca załączyła korektę sprawozdania, dotyczącego opłaty produktowej należnej za 2008 r. W świetle skorygowanego sprawozdania opłata ta powinna wynosić 105.599,00 zł. Decyzją z [...] września 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przez Marszałka Województwa Mazowieckiego decyzji w przedmiocie wymierzenia skarżącej należnej opłaty, opłata ta nie została wniesiona. Zgodnie z art.17 ust.1 ustawy z 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz.U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm. – dalej jako "ustawa o obowiązkach przedsiębiorców") wszczęcie postępowania w celu ustalenia należnej opłaty produktowej i ustalenie tej opłaty w drodze decyzji było uzasadnione. Skarżąca przedstawiła korektę sprawozdań dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosząc że poprzednio złożone sprawozdania nie odpowiadały rzeczywistości. Niezgodność danych z rzeczywistością skarżąca uzasadniła jedynie faktem, że pierwotne sprawozdanie było podpisane przez osobę nieuprawnioną. Skarżąca spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał, że ustalenie przez organy orzekające w niniejszej sprawie wysokości zaległości skarżącej spółki z tytułu opłaty produktowej nastąpiło na podstawie sprawozdań, które skarżąca spółka złożyła po terminie wskazanym w art. 15 ust. 1 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców. Dwa kolejno złożone sprawozdania mają identyczną treść, a różnią się wyłącznie sposobem ich podpisania (drugie ze sprawozdań podpisano w zgodzie z zasadami reprezentacji skarżącej). Stąd też Sąd I instancji uznał, że skarżąca złożyła skutecznie jedynie drugie sprawozdanie. W ocenie Sądu I instancji, brak rozpatrzenia przez organ odwoławczy dowodu z korekty sprawozdania o opłacie produktowej stanowi uchybienie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wskazał żadnego przepisu, z którego wynikałby zakaz korygowania przez przedsiębiorcę sprawozdania o opłacie produktowej w toku postępowania administracyjnego, toczącego się na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców. Zdaniem Sadu I instancji, nie ulega przy tym wątpliwości, że określenie zaległości z tytułu opłaty produktowej nastąpiło na podstawie sprawozdania złożonego przez skarżącą zarówno po upływie ustawowego terminu do wniesienia opłaty produktowej, jak i po upływie terminu, w którym sprawozdanie to powinno być sporządzone. W postępowaniu, o którym mowa w art.17 ust.1 cytowanej ustawy żąda się od przedsiębiorcy przedłożenia po upływie ustawowego terminu brakujących sprawozdań. Brak jest zatem przesłanek do formułowania zakazu dokonywania przez przedsiębiorcę korekt złożonego sprawozdania do dnia zakończenia tego postępowania decyzją ostateczną. Zdaniem Sądu I instancji, rozpatrując odwołanie skarżącej spółki od decyzji Marszałka Województwa Mazowieckiego, organ odwoławczy miał obowiązek rozpatrzyć dowód w postaci korekty sprawozdania załączonej do tego odwołania. Sąd I instancji podkreślił, że nie oznacza to obowiązku uwzględnienia tej korekty, natomiast konieczna była ocena tego dowodu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie. W pierwszej kolejności zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców skutkujące ustaleniem, że w niniejszym postępowaniu dopuszczalne jest przyjęcie i uwzględnienie korekty sprawozdania złożonego przez przedsiębiorcę Marszałkowi Województwa w trakcie trwania postępowania. Ponadto organ zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 19 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców oraz w konsekwencji także art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), skutkujące ustaleniem, że dopuszczalne jest przyjęcie i uwzględnienie korekty sprawozdania złożonego przez przedsiębiorcę Marszałkowi Województwa w trakcie trwania postępowania. Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., przez nieprawidłowe uznanie, że organ pomijając ocenę korekty sprawozdania złożonego przez przedsiębiorcę Marszałkowi Województwa w trakcie trwania postępowania, nie wyjaśniło stanu faktycznego sprawy i naruszyło powyższe przepisy postępowania administracyjnego. W ocenie organu, z uwagi na obowiązujący w sprawie stan prawny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie było zobowiązane do dokonania takiej oceny, a ponadto ocena taka pozostawałaby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (w wypadku uwzględnienia tylko zarzutu naruszenia prawa materialnego) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ wniósł także o zasądzenie na jego rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyznaczonej granicami złożonej przez organ skargi kasacyjnej jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca spółka, po wydaniu decyzji w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej, na etapie odwołania od tej decyzji, jest uprawniona do złożenia korekty sprawozdania (deklaracji) stanowiącego podstawę określenia tej opłaty. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, w razie stwierdzenia, że przedsiębiorca lub organizacja, pomimo ciążącego obowiązku, nie dokonała wpłaty opłaty produktowej lub dokonała wpłaty w wysokości niższej od należnej, marszałek województwa wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej. Natomiast zgodnie z art. 19 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, do opłat produktowych w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa. Opłata produktowa jest środkiem publicznym stanowiącym niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym, o którym stanowi art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. – dalej jako "ustawa o finansach publicznych"). Do spraw dotyczących tego rodzaju należności stosuje się przepisy ustawy kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 67 ustawy o finansach publicznych). W odniesieniu do opłat produktowych ustawodawca zdecydował się więc na "mieszany" reżim prawny. Postępowanie toczy się bowiem na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jednak jednocześnie zastosowanie znajdą instytucje przewidziane w dziale III Ordynacji podatkowej. Chodzi tu między innymi o sposób powstania zobowiązania, terminy płatności, zaległości, odsetki, sposób wygaśnięcia zobowiązania, kwestię związane z przedawnieniem i nadpłatą, a także tryb korygowania złożonych deklaracji. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega jednak zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, co wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Złożona w takiej sytuacji korekta nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiednie stosowanie cytowanych przepisów oznacza w tym przypadku ich stosowanie z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej. Oznacza to więc, że przedsiębiorca zobowiązany do samodzielnego obliczenia i uiszczenia opłaty produktowej na podstawie sporządzanego przez siebie sprawozdania może dokonać korekty tego sprawozdania, ale tylko do czasu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej. Oznacza to, że z odpowiednio stosowanych przepisów art. 81b § 1 pkt 1 i art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, że uprawnienie do skorygowania sprawozdania, o którym stanowi art. 15 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej, a złożona w czasie trwania tego postępowania korekta nie wywoła skutków prawnych. Z tych przyczyn na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 19 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców oraz art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców. Sąd I instancji błędnie bowiem przyjął, że w niniejszej sprawie przedsiębiorca uprawniony jest do złożenia korekty sprawozdania na etapie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej, a źródłem tego rodzaju uprawnienia jest między innymi fakt, że w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, organ może żądać od przedsiębiorcy złożenia sprawozdania. Powyższy zarzut, pomimo, że uzasadniony, nie mógł jednak odnieść zamierzonego skutku. Sąd I instancji trafnie bowiem przyjął, że organy uchybiły przepisom postępowania administracyjnego, a przede wszystkim art. 7 i art. 77 § k.p.a. Brak możliwości złożenia korekty przez przedsiębiorcę nie oznacza bowiem, że organ określając wysokość opłaty produktowej może poprzestać jedynie na ocenie złożonego sprawozdania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do niedopuszczalnych skutków prawnych – związania organu kwotą wskazaną w deklaracji i oznaczałoby, że organ zawsze określałby opłatę tylko na podstawie sprawozdania, nawet w wypadkach, gdy przedsiębiorca wykazałby opłatę rażąco zaniżoną bądź zawyżoną lub w sposób oczywisty błędną. Jak wyżej wskazano, postępowanie w przedmiocie określenia opłaty produktowej toczy się zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego. Organ określając wysokość opłaty produktowej zobowiązany jest więc przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad tego postępowania. Jest więc zobowiązany dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym argumentów przedstawianych przez przedsiębiorcę i znajdujących odzwierciedlenie w składanych przez stronę dokumentach. W niniejszej sprawie takiej oceny zabrakło, a organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na złożonym przez Spółkę sprawozdaniu. Tym samym naruszył art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Tego rodzaju uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut naruszenia tych przepisów okazał się więc nieuzasadniony, co w niniejszej sprawie oznacza, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi powyższy przepis.