III SA/Wa 1600/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o niedopuszczalności złożonego zarzutu na postępowania egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2011 r. nr [...] prowadził wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości powstałe z tytułu odsetek w kwocie 10.687,00 zł od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w I. S.A. doręczono Skarżącej w dniu [...] września 2011 r. Pismem z dnia [...] października 2011 r. Skarżąca zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, przewidziany w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej "u.p.e.a.". Zarzuciła także naruszenie art. 56 § 1 w związku z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez przyjęcie, że istnieje obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym w wyniku zastosowania stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56 § 1 O.p., tj. stawki podstawowej, w sytuacji gdy na poczet zaległości Spółka dokonała wpłaty z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek wynikającej z art. 56 § 1a O.p. oraz złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2009 r., spełniła zatem przesłanki z art. 56 § 1a O.p. wobec czego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. Ponadto Skarżąca wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesiony w sprawie zarzut Skarżącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niezasadny, wskazując jako materialnoprawną podstawę art. 34 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie po otrzymaniu stanowiska wierzyciela. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie wierzycielem (reprezentantem Skarbu Państwa) i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, zatem uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, uznającą w takim przypadku uzyskanie stanowiska wierzyciela za bezprzedmiotowe, za zasadne uznał wydanie jednego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu [...] marca 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu za rok podatkowy 2009 r., w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie 693.540 zł. Natomiast w ciągu roku podatkowego Skarżąca nie wpłacała miesięcznych zaliczek na podatek oraz nie zadeklarowała ich w zeznaniu CIT-8. Następnie w dniu 7 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła korektę powyższego zeznania, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotne zadeklarowana o 2.182.722 zł. Po analizie zeznania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w trakcie roku podatkowego Skarżąca obowiązana była do zapłaty zaliczek za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. Na poczet powstałych zaległości podatkowych Skarżąca dokonała wpłat w dniu [...] marca 2011 r. (2.151.298 zł) oraz [...] lipca 2011 r. (472.825 zł). Wskazał, że wpłacone kwoty zaliczone zostały na poczet należności głównej (podatku dochodowego za 2009 r.) oraz na poczet odsetek od tej zaległości i odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Obliczając należne odsetki zastosował pełną stawkę określoną w art. 56 § 1 O.p. (postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] oraz nr [...]). Zaznaczył, że po dokonaniu tych zaliczeń pozostały zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślił, że Skarżącą wezwano do uregulowania powyższych zaległości wraz z kosztami przesłanych jej upomnień. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu oraz zaliczeniu nadpłaty z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r., wystawiono ww. tytuł wykonawczy. Powołując się na literalne brzmienie art. 56 § 1a O.p. wywiódł, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę stosuje się tylko w przypadku zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Zdaniem organu podatkowego, nie można dowolnie zmieniać wyznaczonych przez ustawodawcę granic na dokonanie zapłaty spełniającej przesłanki powyższego przepisu. Wpłata zaległości w całości jest możliwa, jeżeli poprawnie wyliczono odsetki od zaległości. Natomiast wpłacenie samej zaległości podatkowej lub zaniżenie odsetek obliguje organ podatkowy do zaliczenia wpłaty zgodnie z art. 55 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet należności głównej wynikającą ze skorygowanej deklaracji oraz odsetek za zwłokę naliczonych według stawki podstawowej. Stwierdził, że w ustawowym terminie 7 dni od złożenia skorygowanego zeznania Skarżąca jedynie w części zapłaciła zaległość podatkową za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami od zaliczek na podatek (wpłata z 8 lipca 2011 r.). W konsekwencji – w opinii organu – art. 56 § 1a O.p. nie miał zastosowania. W konsekwencji organ wniosek Skarżącej o uchylenie czynności egzekucyjnych uznał za bezprzedmiotowy, gdyż w wyniku realizacji zajęcia straciło ono byt prawny, w związku z czym umorzenie postępowania egzekucyjnego jest niezasadne, bowiem zarzuty Skarżącej nie zostały uznane. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., a także o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie jej zarzutów za niezasadne w sytuacji, gdy nie istniał obowiązek objęty tytułem wykonawczym; – art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 1a O.p. przez przyjęcie, że w sprawie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym w wyniku zastosowania podstawowej stawki odsetek za zwłokę wynikającej z art. 56 § 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy Skarżąca dokonała wpłaty na poczet zaległości z uwzględnieniem obniżonej stawki wynikającej z art. 56 § 1a O.p. oraz złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2009 r., zatem spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie, wobec czego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. Zdaniem Skarżącej, dokonanie wcześniejszej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości nie przekreśla zastosowania art. 56 § 1a O.p. Wyjaśniła, że pojęcie "wpłata zaległości" nie może być rozumiane wyłącznie, jako fizyczna wpłata środków pieniężnych. Wskazała, że na równi z wpłatą należy traktować zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, które – zgodnie z art. 76a § 2 ww. ustawy – następuje z dniem powstania nadpłaty, a jeżeli zaległość powstała później, momentem tym jest moment powstania zaległości. W ocenie Skarżącej, oznacza to, że z chwilą złożenia korekty deklaracji powstała zaległość i z tym dniem została zaliczona nadpłata powstała w wyniku wcześniejszej wpłaty. W opinii Skarżącej, nie jest zasadne różnicowanie sytuacji podatnika, który dokonuje wpłaty przed złożeniem korekty deklaracji. Wykładnia przyjęta przez organ, pozornie oparta o literalne brzmienie przepisu, sprzeczna jest z treścią i celem art. 56 § 1a O.p. Wcześniejsza wpłata na poczet zaległości, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji, nie może pogarszać sytuacji podatnika i wyłączać zastosowania tego przepisu. Skarżąca odwołała się przy tym do uzasadnienia projektu nowelizacji O.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że tytuł wykonawczy wystawiono w wyniku błędnego przyjęcia, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych i od zaniżonych zaliczek, skutkiem czego uznano, że do uiszczenia pozostała kwota odsetek od zaniżonych zaliczek. Jednakże powyższy obowiązek nie istnieje. Zdaniem Skarżącej zostały spełnione przesłanki zastosowania obniżonej stawki odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wniesienie przez Spółkę zarzutu nieistnienia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej "K.p.a." wszczyna postępowanie administracyjne. Wskazał, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu uzasadnionego stanowiska wierzyciela. W zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. Jednakże stwierdził, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06), iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, po wniesieniu zarzutów jest w stanie ocenić ich zasadność bez formalnego wyrażania swojego stanowiska jako wierzyciel, w trybie określonym w art. 34 § 1 u.p.e.a. Wobec powyższego uznał, że wydanie w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, co do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, byłoby sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. Następnie zaznaczył, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut zobowiązanego, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym jest niedopuszczalny, o czym orzeka wierzyciel w drodze postanowienia. Stwierdził, że w świetle orzecznictwa sądowego przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 645/10). W kontekście powyższego wskazał, że podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 56 § 1 w związku z art. 56 § 1a O.p. przez przyjęcie, że w sprawie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym, były przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnych postępowań. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego informujące Skarżącą o sposobie rozliczenia wpłat dokonanych [...] marca i [...] lipca 2011 r. W uzasadnieniu uznał, że do zaległości objętych skarżonym tytułem wykonawczym zastosowanie ma podstawowa stawka odsetek za zwłokę. Stawka obniżona jest bowiem stosowana w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Powołując się na treść art. 56 § 1a O.p. stwierdził, że podmiot, który chce skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie może najpierw zapłacić zaległości podatkowej, a następnie złożyć korekty deklaracji (zeznania), z której zaległość będzie wynikała. Zdaniem organu drugiej instancji, skoro zarzut Skarżącej jest niedopuszczalny, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez uznanie, że zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w ramach postępowań odrębnych, tj. w postępowaniu dotyczącym postanowienia o rozliczeniu wpłat Skarżącej, w sytuacji gdy postanowienie takie ma charakter jedynie techniczny i rozrachunkowy, a jednocześnie nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, a zatem zarzut Skarżącej nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w toku innego postępowania; – art. 33 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 53a O.p. przez uznanie zarzutów Skarżącej za niezasadne w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym oraz uznanie, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, a zatem dokonano błędnego zaliczenia wpłat Skarżącej na poczet nieistniejącego zobowiązania, – art. 56 § 1 w związku z art. 56 § 1a O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym w wyniku zastosowania stawki odsetek za zwłokę wynikającej z art. 56 § 1 O.p., tj. stawki podstawowej, w sytuacji gdy została dokonana wpłata przez Skarżącą na poczet zaległości z uwzględnieniem obniżonej stawki wynikającej z art. 56 § 1a O.p. oraz została złożona korekta deklaracji CIT-8 za 2009 r., a więc spełnione zostały przesłanki z art. 56 § 1a O.p., wobec czego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. W uzasadnieniu wskazała, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma jedynie techniczny i rozrachunkowy charakter, a jednocześnie nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej. Uznała zatem, iż podniesione przez nią zarzuty nie były przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnych postępowań, co uzasadniać miało spełnienie przesłanek z art. 34 § 1a u.p.e.a. Z uwagi na powyższe - zdaniem Skarżącej – konieczne i uzasadnione jest rozpatrzenie przedmiotowych zarzutów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 38/08). Skarżąca podniosła, iż w sprawie nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 53a O.p. Tym samym błędnie zaliczono wpłaty Skarżącej na poczet nieistniejącego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej, skoro zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek od zaniżonych zaliczek nie istnieje, zarzuty są uzasadnione i konieczne jest umorzenie postępowania w sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 87/08. Następnie powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu odnośnie naruszenia art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 1a O.p. Podkreśliła, iż dobrowolnie dokonała korekty rozliczeń oraz dobrowolnie uiściła wszelkie zaległości z tym związane. W związku z powyższym uznała, że dokonane wpłaty w pełni pokrywają zaległości wyliczone przy zastosowaniu obniżonej 75% stawki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił ponadto, że na postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym organ nadzoru – Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił postanowienie organu egzekucyjnego uznające za niezasadny zgłoszony w sprawie egzekucji zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu. Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. nieterminowo uiszczonej przez Skarżącą, był ten sam organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Bezspornym jest, że w takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a., jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z zasadnie powołaną przez organy orzekające uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a zatem jako organ egzekucyjny, zarzut Skarżącej uznał za niezasadny. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrujący sprawę z uwagi na zażalenie złożone na to postanowienie, powołał się na art. 34 § 1a ww. ustawy i orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu. Rzecz jednak w tym, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jednoznacznie, jako wypowiedź wierzyciela, nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzeka natomiast, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a.). Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Jeżeli zatem wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela, co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Bezprzedmiotowość działania wynikająca z tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, potwierdzona ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy działań podejmowanych przez ten podmiot odrębnie w charakterze wierzyciela, nie zaś jego działań jako organu egzekucyjnego. Innymi słowy, bezprzedmiotowe jest zajmowanie przez taki podmiot odrębnego stanowiska jako wierzyciel, nie zaś podejmowanie rozstrzygnięcia w charakterze organu egzekucyjnego. Oznacza to, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 u.p.e.a.), w którym jednocześnie wyrazi swoje stanowisko jako wierzyciel. W treści art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie rozróżnił wydawane przez wierzyciela "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" i "postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu" od podejmowanego przez organ egzekucyjny po otrzymaniu jednego z tych postanowień, postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów". Tym samym brak jest podstaw do utożsamiania tychże postanowień i przyjęcia, że postanowienie o niedopuszczalności zarzutów mieści się w pojęciu "postanowienie w sprawie zarzutów". Rozstrzygnąć zatem należy, które z powyższych postanowień powinien wydać organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Skoro w takim przypadku zbędne jest wydawanie odrębnego postanowienia zawierającego wypowiedź wierzyciela, organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym obowiązany jest orzec, jak organ egzekucyjny. Rzeczą organu egzekucyjnego jest natomiast orzeczenie, w oparciu o postanowienie wierzyciela, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Nie może być to uważane za równoznaczne z obowiązkiem powtórzenia przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wierzyciela, w tym znaczeniu, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego powinno być takie same jak rozstrzygnięcie wierzyciela, np. uznające zarzut za niedopuszczalny. Gdyby organ egzekucyjny obowiązany był po prostu powielić rozstrzygnięcie zamieszone w postanowieniu wierzyciela, ustawodawca wskazałby to wprost, tymczasem w art. 34 § 4 u.p.e.a. jednoznacznie rozróżnił postanowienia wydawane przez wierzyciela zawierające jego stanowisko (wypowiedź – art. 34 § 1 u.p.e.a.) oraz uwzględniające treść tych postanowień postanowienie organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, wiążąca moc wypowiedzi (stanowiska) wierzyciela co do zarzutów sprowadza się do tego, że organ egzekucyjny nie może za uzasadniony uznać zarzutu ocenionego przez wierzyciela jako niezasadny lub niedopuszczalny. W rezultacie organ egzekucyjny zawsze, także wtedy gdy jest jednocześnie wierzycielem, orzeka stwierdzając, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Skutkiem stwierdzenia przez wierzyciela, że zarzut jest niedopuszczalny, będzie zatem uznanie tego zarzutu przez organ egzekucyjny za nieuzasadniony. Inaczej, zarzut nie może być przez organ egzekucyjny uwzględniony, ponieważ wierzyciel uznał go za niedopuszczalny. Jak już Sąd wskazał, w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego wynik zbadania zasadności i dopuszczalności zarzutu zobowiązanego znajduje odzwierciedlenie w jednym postanowieniu, jakie organ egzekucyjny wydaje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są do organu egzekucyjnego, a nie do wierzyciela. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie musi zatem zapaść i nie może być zastąpione postanowieniem o niedopuszczalności zarzutu. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, stwierdziwszy, że zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, powinien więc w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalić ten zarzut jako nieuzasadniony (uznać za nieuzasadniony), a w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnić, że powodem takiego rozstrzygnięcia jest niedopuszczalność zarzutu wynikająca właśnie z faktu, iż był on rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09; Lex nr 596157). Celem tej regulacji jest wyeliminowanie sytuacji, gdy kwestia stanowiąca podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, chociaż dotyczące jej rozstrzygnięcie już zapadło lub zapadnie w ramach innego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał sprawę jako organ wyższego stopnia nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, sprawujący nadzór nad egzekucją administracyjną prowadzoną przez tenże organ egzekucyjny. Mógł zatem, uchylając postanowienie organu egzekucyjnego, podjąć rozstrzygnięcie takie, jakie mógłby wydać organ egzekucyjny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o niedopuszczalności zarzutu, a zatem podjął rozstrzygnięcie, które zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. przypisane zostało wierzycielowi i jakiego nie mógłby podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego – organ egzekucyjny, działający na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, rozstrzygnięcia takiego nie mógł podjąć organ orzekający w pierwszej instancji, nie mógł go także podjąć organ rozpatrujący zażalenie. Tym samym zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zważyć również należało, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienie organu egzekucyjnego, które w sposób merytoryczny odnosiło się do zarzutu i stwierdzając niedopuszczalność tego zarzutu, uniemożliwił Skarżącej prowadzenie polemiki z taką oceną zarzutu na etapie postępowania administracyjnego. Działanie takie naruszało w sposób istotny zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażoną w art. 15 K.p.a. Stwierdzając uchybienie polegające na merytorycznym rozpatrzeniu zarzutu, który był niedopuszczalny, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując zbadanie dopuszczalności zarzutu. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wadliwość zastosowanej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, stanowiąca podstawę podniesionego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku, była badana w ramach postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Uznając, iż okoliczność ta uzasadnia zbadanie przede wszystkim dopuszczalności zarzutu zgłoszonego przez Skarżącą w sprawie egzekucji, Sąd uchylił wydane w rozpoznanej sprawie postanowienie. W tej sytuacji ocena Sądu, co do zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zarzutu byłaby przedwczesna. Ponownie rozpatrując zgłoszony przez Skarżącą zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji, właściwy organ winien ocenić jego dopuszczalność. Uznanie, iż jest on dopuszczalny stworzy podstawy do oceny jego merytorycznej zasadności. Jeżeli organ stwierdzi, że zarzut jest niedopuszczalny z uwagi na okoliczności wskazane w art. 34 § 1a u.p.e.a, winien wydać postanowienie, w którym zarzut ten oddali, jako nieuzasadniony, a w uzasadnieniu wykazać istnienie okoliczności określonych tym przepisem. Uzasadniając stanowisko o nieistnieniu obowiązku, a tym samym zasadności zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w skardze złożonej do Sądu Skarżąca dodatkowo podniosła, iż nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, przewidziana w art. 53a O.p. Sąd nie mógł ocenić zasadności tego zarzutu. Przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zakreśla termin, w jakim zarzuty mogą być zgłaszane (7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego). Zobowiązany nie może zatem w dowolnym czasie, tj. po upływie tego terminu, wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Zarzut powyższy nie był znany organom orzekającym w rozpoznanej sprawie, a zatem jego zasadność nie mogła być przez nie oceniona. Tym niemniej wskazać należy, że po upływie terminu na zgłoszenie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany może bronić się przed egzekucją np. poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd, co do osoby zobowiązanego. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest odstąpić od egzekucji (art. 45 § 1 u.p.e.a.). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).