I SA/Gd 1265/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lipca 2012 r. , nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. seSygn. akt I SA/Gd 1265/12 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 20 października 2011 r. wymierzył A spółce z o.o. z siedzibą w G. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po uprzednim doręczeniu przez wierzyciela A Sp. z o.o. w dniu 28 maja 2012 r. upomnienia z dnia 23 maja 2012 r., wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r., obejmującego należność z tytułu wymierzonej kary pieniężnej. W oparciu o wymieniony tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiera tj. w A Banku S.A. Zawiadomienie z dnia 20 czerwca 2012 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 czerwca 2012 r., natomiast odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 25 czerwca 2012 r. Pismem z dnia 2 lipca 2012 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej do jej majątku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów zobowiązana wskazała: - niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 1,7, 11 oraz § 3 w związku z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W uzasadnieniu zobowiązana podniosła, że w sprawie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego przez podmiot, który nie jest wierzycielem. Skarżąca zauważyła bowiem, iż w tytule wykonawczym wskazano, jako rodzaj należności karę pieniężną zaś zgodnie z dyspozycją przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zatem przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy jakikolwiek przepis powszechnie obowiązujący prawa nie stanowi, aby to dyrektor właściwej izby celnej był uprawniony do żądania wykonania decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wymierzającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W ocenie zobowiązanej, do tytułu wykonawczego nie dołączono - wbrew dyspozycji art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dowodu doręczenia upomnienia. Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z dyspozycją art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowana wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Żaden powszechnie obowiązujący przepis prawa nie stanowi o prawie poboru organów celnych kar pieniężnych, wymierzanych na zasadzie przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a ustawodawca w sposób jednoznaczny w ustawie o Służbie Celnej rozróżnił wymiar od poboru, na co wskazuje przyznanie naczelnikom urzędów celnych kompetencji w zakresie: wymiaru oraz odrębnie poboru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; wymiaru oraz odrębnie poboru podatku od gier oraz dopłat, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Końcowo strona wskazała, że określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem bezpodstawnie w tytule wykonawczym wskazano naliczanie odsetek. W jej ocenie brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej, a orzeczenie z dnia 20 października 2011 r. nie jest jakimkolwiek podatkiem. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie stanowiska wierzyciela Dyrektor Izby Celnej odmówił uznania zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela z dnia 19 lipca 2012 r., postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. oddalił wniesione przez Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej, pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. spółka złożyła zażalenie, w którym ponowiła argumentację zawartą w zarzutach, zgłoszonych pismem z dnia 2 lipca 2012 r., jak też wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 tejże ustawy, zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być jedynie: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgodnie z art. 34 § 1 ww. ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy, organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ wskazał, że spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r., powołując się na przesłanki wymienione w art. 33 pkt 3, 9 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. na przesłankę określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 7 i 11 ustawy. W ocenie organu, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. uwzględniającym stanowisko wierzyciela zawarte w ostatecznym postanowieniu z dnia 19 Lipca 2012 r. - trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez spółkę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodność obowiązku określonego w orzeczeniu stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z treścią obowiązku widocznego w samym tytule jest warunkiem legalności egzekucji, zaś w przypadku niezgodności tych aktów postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Jak wynika z treści przedmiotowego tytułu wykonawczego, w pozycji 30 - podstawa prawna należności, wierzyciel wskazał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 października 2011 r., (którą wymierzono spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry) w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2012 r. (utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 października 2011 r.), w pozycji 31 -rodzaj należności- wskazał karę pieniężną, w pozycji 32 - rok/okres - październik 2011 r., zaś w pozycji 33 - kwota należności głównej, co zdaniem organu powoduje, iż obowiązek określony w przedmiotowym tytule wykonawczym nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji, jak też nie wprowadza stronę w błąd, co do zakresu toczącego się postępowania, bowiem został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia będącego podstawą wystawienia tego tytułu wykonawczego. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również potwierdzenia zgłoszony przez spółkę, w oparciu o art. 33 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Stosownie do treści art. 1a pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. W myśl art. 19 § 5 ustawy, dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych ze spraw majątkowych lub ruchomości ustała się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie zobowiązana swoją siedzibę ma w G., wobec czego organem egzekucyjnym właściwym w sprawie jest Dyrektor Izby Celnej. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej tj. dyrektor izby celnej właściwy dla Naczelnika Urzędu Celnego, który decyzją z dnia 20 października 2011 r. wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem. Powyższe w ocenie organu oznacza, że wskazany tytuł wykonawczy zawiera prawidłowe oznaczenie wierzyciela, bowiem wskazuje pełną jego nazwę, adres, a także zawiera jego pieczęć nagłówkową. Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącej, w pozycji 45 tytułu wykonawczego użyto pieczęci urzędowej Dyrektora Izby Celnej (potocznie zwanej okrągłą), natomiast w pozycji 52 tytuł ten zawiera podpis osoby upoważnionej do jego podpisania z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, co powoduje, że spełnia on wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 1 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zarzutu braku wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, należy podkreślić, że z art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika obowiązek wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że druk tytułu wykonawczego stanowiący załącznik Nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz.1541 ze zm.) w części G zawiera m.in. zapis o treści: Niniejszy tytuł wykonawczy zostaje skierowany do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nim należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, poprzez zastosowanie egzekucji z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z prawa z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz nieruchomości. Wskazanie przez Dyrektora Izby Celnej we wskazanym tytule wykonawczym - sporządzonym na druku zgodnym ze wzorem stanowiącym załącznik nr 4 do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów — środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny może zastosować, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpuje obowiązek wierzyciela, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona wskazała, że do tytułu wykonawczego nie dołączono dowodu doręczenia upomnienia zgodnie z art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy stwierdził, że doręczenie zobowiązanemu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego jest, zgodnie z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej bez zrealizowania tego obowiązku jest niedopuszczalne. Wymóg ten został jednak w rozpoznawanej sprawie spełniony, gdyż upomnienie z dnia 23 maja 2012 r. zostało strome skarżącej doręczone w dniu 28 maja 2012 r., co zostało podane w tytule wykonawczym w rubryce 49. Kserokopia dowodu doręczenia upomnienia znajduje się w aktach sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 27 § 3 ww. ustawy do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Wierzyciel przesyłając do realizacji tytuł wykonawczy ma zatem obowiązek dołączenia do niego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy, aby wykazać organowi egzekucyjnemu, że spełniony został wymóg dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Obowiązek ten ciąży zatem na wierzycielu względem organu egzekucyjnego, nie zaś względem zobowiązanego. Nie ma także podstaw, aby organ egzekucyjny przesyłając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) załączał do niego dowód doręczenia upomnienia, skoro wcześniej wierzyciel przesłał mu upomnienie, a data jego doręczenia jest wskazana w tytule. Stanowisko skarżącej, że wymóg taki, zgodnie z art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ciąży na wierzycielu względem zobowiązanego, w ocenie organu jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 15 października 2012 r. A spółka z o.o. z siedzibą w G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz przepisów art. 18, 33 pkt 3, 9 oraz 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 7 w zw. z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lipca 2012 r., którym oddalono wniesione przez spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2012 r., gdy w sprawie prowadzenia przedmiotowej egzekucji administracyjnej doszło do następujących rażących uchybień: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), - niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzucając powyższe skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lipca 2012 r. z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lipca 2012 r. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości ponowiła argumentację zawartą w zażaleniu z dnia 7 sierpnia 2012 r., a dotyczącą podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A spółki z o.o. z siedzibą w G. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r., poz. 270). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie w tak zakreślonej kognicji, sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie przyjął, że wszystkie zgłoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut bezpodstawnego naliczenia w tytule wykonawczym odsetek od orzeczonej kary pieniężnej. Nie budzi najmniejszych wątpliwości sądu fakt, że orzeczona wobec skarżącej kara pieniężna nie jest podatkiem, od którego mogą być naliczone odsetki. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 51 § 2 tej ustawy za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. § 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Stosownie do treści art. 52 § 1 ordynacji podatkowej za równi z zaległością podatkową traktuje się także: 1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; 2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; 3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; 4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Analiza powyższych przepisów uzasadnia twierdzenie, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Podkreślić należy, że wymierzona przez organ kara pieniężna jest sankcją administracyjną, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu – obywatelowi, przedsiębiorcy –dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Kary administracyjnej nie należy mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. Naliczając odsetki od orzeczonej kary administracyjnej, organ naruszył prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, bowiem brak jest podstaw prawnych do naliczania odsetek od nie uiszczonej w terminie kary pieniężnej orzeczonej wobec strony skarżącej. Sąd uznał za konieczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. W ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia zgłoszony przez skarżącą zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał na przepisy art. 1a pkt 7 i 13, art. 5 § 1 ust. 4 i art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przyjął, że w rozpoznawanej sprawie decyzję, którą wymierzono spółce karę pieniężną wydał Naczelnik Urzędu Celnego, wobec czego Dyrektor Izby Celnej posiada na zasadzie art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 w związku z art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji status wierzyciela oraz organu egzekucyjnego. Również w kwestii zgłoszonego przez zobowiązaną na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 1, 7, 11 oraz § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. nieprawidłowego oznaczenia wierzyciela, rażąco wadliwego złożenia podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela, braku wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz braku dołączenia do tytułu wykonawczego upomnienia, sąd stwierdził, że dyrektor izby skarbowej prawidłowo uznał zarzut za bezzasadny. Sąd aprobuje zaprezentowaną argumentację, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Aby to było możliwe powinien zawierać wszystkie elementy wymagane w art. 27 powołanej wyżej ustawy. Brak chociażby jednego z tych elementów powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto, zgodnie z art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Natomiast podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 tejże ustawy. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 powołanej ustawy, z którego wynika, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej jako dyrektor izby celnej właściwy dla Naczelnika Urzędu Celnego, który decyzją z dnia 20 października 2011 r. wymierzył spółce karę pieniężną. W zarzutach zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego skarżąca wskazywała również, że do tytułu wykonawczego nie dołączono dowodu doręczenia upomnienia, co nakazuje art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze wprawdzie zarzutu tego nie podniesiono, ale zdaniem Sądu zarzut ten podniesiony wyłącznie w zarzutach, jest chybiony, albowiem upomnienie z dnia 23 maja 2012 r. zostało stronie skarżącej doręczone w dniu 28 maja 2012 r., co zostało podane w tytule wykonawczym w rubryce 49. Kserokopia dowodu doręczenia tego upomnienia znajduje się w aktach sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącej, że wymóg załączenia dowodu doręczenia upomnienia, zgodnie z art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ciąży na wierzycielu względem zobowiązanego, jest nieprawidłowe, albowiem wierzyciel przesyłając do realizacji tytuł wykonawczy ma obowiązek dołączenia do niego dowodu doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy, aby wykazać organowi egzekucyjnemu, że spełniony został wymóg dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Obowiązek ten ciąży zatem na wierzycielu względem organu egzekucyjnego, nie zaś względem zobowiązanego. Nie ma także podstaw aby organ egzekucyjny przesyłając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, załączał do niego dowód doręczenia upomnienia, skoro wcześniej wierzyciel przesłał mu upomnienie, a data jego doręczenia jest wskazana w tytule. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera elementy wskazane w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, decydujące o jego dopuszczalności w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazać jednak należy, że organ bezzasadnie przyjął, iż od orzeczonej kary pieniężnej, będącej sankcją administracyjną o represyjnym charakterze, mogą być naliczane odsetki, bowiem jak wskazano powyżej sankcja administracyjna nie jest podatkiem i nie może być w stosunku do niej mowy o powstaniu zaległości podatkowej, stanowiącej podstawę obciążenia podatnika odsetkami. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2008 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 i art. 209 cytowanej ustawy.