I GSK 1257/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z.J. Spółki jawnej w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/12 w sprawie ze skargi Z.J. Spółki jawnej w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.J. Spółki jawnej w A. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1613/12, oddalił skargę J. Sp. j. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia zużywanych wyrobów węglowych. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą obejmującą handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi. W prowadzonej działalności wykorzystuje wyroby węglowe. Wprowadziła systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej. Planuje również kolejne projekty mające na celu ochronę środowiska oraz podwyższenie efektywności energetycznej: modernizację kotłowni poprzez wstawienie kotła o większej wydajności wraz z analizatorem spalin, zakup urządzeń do procesu ciągłej sterylizacji puszki; odzysk ciepła obiegu zamknięcia wody chłodniczej; dotyczące przemysłowych drukarek atramentowych; izolację zbiornika 60 000l. W uzupełnieniu wniosku wskazała, że kod CN dla zużywanych wyrobów węglowych to CN 2701; nie jest podmiotem objętym systemem EU ETS, o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE ani ustawą z dnia 15 lipca 2011r. o krajowym systemie zarządzania i audytu (EMAS); spełnia warunki określone w art. 5 i 17 (Dz. U. z 2011 r., Nr 178, poz. 1060 ze zm.). W związku z powyższym postawiła pytanie: Czy wyroby węglowe zużywane przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z realizowanymi inwestycjami będą podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) i jakie konkretnie warunki ma spełniać Spółka w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551)? Zdaniem wnioskodawczyni przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. określił zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Powyższe cele nie zostały szczegółowo zdefiniowane w przepisach. Podejmowane przez Spółkę inwestycje mające na celu modernizację kotłowni przez zwiększenie jej wydajności oraz zainstalowanie analizatora spalin, instalację urządzeń do sterylizacji zmniejszających zużycie pary i wody, stworzenie obiegów zamkniętych wody chłodniczej, izolację zbiornika należy uznać za inwestycje podwyższające efektywność energetyczną. Przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej to - zgodnie z art. 3 pkt 12 u.e.e. - działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii. Według Spółki projekty takie zostały zrealizowane, a kolejne są w trakcie realizacji, przez co efektywność energetyczna przedsiębiorstwa stale się zwiększa. Art. 17 u.e.e. wskazuje przedsięwzięcia poprawiające efektywność energetyczną, wśród nich wymienia się między innymi izolację instalacji przemysłowych, modernizację urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, modernizację sieci ciepłowniczych. W związku z powyższym skarżąca uznała, że spełnia warunki do objęcia zwolnieniem z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazała, że przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej nie znajdują w całości zastosowania do Spółki i prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego konieczne jest bardziej precyzyjne określenie ze strony organu interpretacyjnego, o jakie konkretnie warunki zawarte w tej ustawie chodzi, aby można było jednoznacznie stwierdzić, czy Spółka je spełnia. W interpretacji z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej zwarte we wniosku oraz jego uzupełnieniu za nieprawidłowe. Organ zauważył, że z przepisu art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. wynika, że zwolnieniem z akcyzy zostało objęte zużycie wyrobów węglowych przez podmioty, w których zostały wprowadzone systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, pod warunkiem prowadzenia przez te podmioty ewidencji, o której mowa w ust. 4 tego przepisu i że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego nie powinny prowadzić do wykładni rozszerzającej tylko opierać się na wykładni językowej. Odnośnie pojęcia "systemy" organ wskazał, że nie zostały one określone przez ustawodawcę, ale wprowadzono warunek, aby były to systemy, które prowadziłyby do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Według organu za taki system powinno się uważać: - EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U.UE.L.275.32, z późn. zm.) wprowadzonej do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695), - EMAS (Eco-Management and Audit Scheme - System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r. dopuszczające dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.114.1 z późn. zm.) wprowadzonym do krajowego sytemu prawnego ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060). Organ zaznaczył ponadto, że mogą być wprowadzone też inne systemy mające powyżej określone cele. Powołując się na art. 5 i wykaz przedsięwzięć określonych w art. 17 u.e.e. organ stwierdził, że szczegółowy wykaz przedsięwzięć dla których, będzie miała zastosowanie ta ustawa winien wynikać z obwieszczenia wydanego zgodnie z ust. 2 art. 17, które do dnia wydania interpretacji nie zostało ogłoszone. Tym samym uznał, że z powodu tego braku nie mógł ocenić, czy przedstawione przez Spółkę i uznane za spełniające wymogi z art. 17 przedsięwzięcia, mogą zostać objęte zakresem tej ustawy. Poza tym według organu, aby uznać na podstawie tej ustawy, że przeprowadzone przez skarżącą przedsięwzięcia poprawiły efektywność energetyczną winna ona posiadać odpowiednie potwierdzenie. Potwierdzeniem tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.e.e., jest świadectwo efektywności energetycznej, które można uzyskać w wyniku wygrania przetargu prowadzonego przez Prezesa URE na podstawie art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 u.e.e., które zostaną wydane dopiero w 2013 r. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że stosownie do powyższych przepisów za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą uznaje się taki podmiot, który wygrał i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie. Wskazano również, że do krajowego porządku prawnego do dnia wydania interpretacji nie wdrożono przepisów wykonawczych, które regulują kwestie: szczegółowego zakresu i sposobu sporządzania audytu efektywności energetycznej, wzoru karty audytu efektywności energetycznej, szczegółowego sposobu i trybu weryfikacji audytu efektywności energetycznej, danych i metod, które mogą być wykorzystywane przy określaniu i weryfikacji uzyskanych oszczędności energii, sposobu sporządzania oceny efektywności energetycznej dostarczania ciepła. Reasumując, uznano, że jeśli na dzień wydania interpretacji nie zostały szczegółowo określone przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, a skarżąca nie może wykazać się posiadaniem świadectwa efektywności energetycznej, to do realizowanych przedsięwzięć nie można zastosować ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej i zwolnienia z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. Zdaniem organu przeprowadzone przez Spółkę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej jej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, gdyż nie można uznać, że samo przeprowadzenie przedsięwzięć, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.e.e., nastąpiło w ramach systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z treścią art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy zużywaniu wyrobów węglowych przez dany podmiot gospodarczy jest funkcjonowanie w tym podmiocie "systemu" prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących "ochrony środowiska" lub "podwyższenia efektywności energetycznej". Zdaniem Sądu I instancji, organ słusznie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów określających zakres zwolnień podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie można stosować wykładni rozszerzającej tylko wykładnię ścisłą opierającą się w pierwszej kolejności na wykładni językowej pojęć użytych w danym przepisie. Sąd wskazał, że w regulacjach podatkowych brak jest definicji ustawowej pojęcia "system", W związku z tym sięgnął do definicji słownikowej, z której wynika, że "system", to między innymi "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość". Tym samym za taki system można uznać systemy wymienione przez organ, tj. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych lub krajowym system ekozarządzania i audytu, objęte aktami prawnymi wymienionymi w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Zdaniem Sądu również regulacje dotyczące struktury działania i kontroli niektórych podmiotów zawarte w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, można określić mianem systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej, gdyż regulacje te: 1) wskazują na cel (Rozdział 2 Krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią), 2) wymieniają zadania danych podmiotów (Rozdział 3 Zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej), 3) określają zasady potwierdzania spełnienia określonych wymogów przez dane podmioty (Rozdział 4 Zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej), 4) wprowadzają systemową kontrolę (Rozdział 5 Zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej), 5) wprowadzają odpowiedzialność za nieprawidłowe działania (Rozdział 6 Kary pieniężne). Podmioty objęte całą tą strukturą, czyli systemem wynikającym z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, gdzie wydawane są świadectwa energetyczne i prowadzony audyt, zostały określone w art. 12 ust. 2 tej ustawy w tym przedsiębiorstwo energetyczne (pkt 1) i odbiorca końcowy (pkt 2). Z tym, że w przypadku odbiorcy końcowego nie jest to każdy odbiorca ogólnie zdefiniowany (art. 3 pkt 6) jako odbiorca dokonujący zakupu paliw lub energii na własny użytek, tylko taki odbiorca, który dodatkowo: - jest przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i - jest członkiem giełdy towarowej. Tylko te podmioty: mają obowiązek uzyskiwać i przedstawiać do umorzenia Prezesowi URE świadectwa efektywności energetycznej (art. 12 ust. 1 pkt 1); przedstawiać Prezesowi URE niezbędne dokumenty i informacje z tym związane (art. 14); mają prawa majątkowe wynikające z uzyskanych w drodze przetargu świadectw efektywności energetycznej i które mogą być umarzane (art. 27) oraz odpowiadają za niedopełnienie obowiązków (art. 35 ust. 1). Inne podmioty, które zostały wymienione w art. 5 u.e.e., czyli osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które zużywające energię, według ustawodawcy, mają jedynie "podejmować działania" w celu poprawy efektywności energetycznej. Nie obejmuje ich jednak cały system opisany powyżej. Przedsięwzięcia służące poprawie efektywności wymienione w art. 17 u.e.e., których szczegółowy wykaz został ogłoszony w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15), co do zasady dotyczą podmiotów wymienionych w art. 12 ust. 2 u.e.e., jak wynika z art. 13 ust. 1, chociaż działania podejmowane przez inne podmioty, tj. określone w art. 5 u.e.e. mogą przybrać taką formę. Nie oznacza to jednak, że podmiot z art. 5 u.e.e. wykonujący działania takie jakie zostały wymienione w art. 17 u.e.e. i obwieszczeniu jest podmiotem działającym w ramach całego systemu. W tym przypadku brak jest spełnienia warunku od strony podmiotowej objęcia danym systemem działania i kontroli. Sąd stwierdził, że skarżąca nie posiadając statusu ani przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu art. 3 pkt 8 u.e.e., ani odbiorcy końcowego stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 2 u.e.e., nie mogła zostać objęta systemem wynikającym z tej ustawy i analizowanym zwolnieniem wskazanym w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. z 2008 r. Przyjęcie przez organ, że obowiązek uzyskiwania świadectw energetycznych ciąży na określonych podmiotach i wskazanie, że skarżąca nie działa w ramach danego systemu, nie stanowi, zdaniem Sądu, nadinterpretacji przepisów podatkowych i przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. J. Sp. j. wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. W uzasadnieniu kasator podniósł, że nie zgadza się z wykładnią sformułowaną w wyroku Sądu I instancji, że podlegają systemowi jedynie podmioty objęte całą strukturą/systemem wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, z przepisów ustawy o efektywności energetycznej, w chwili wniosku o interpretację podatkową oraz w całym roku podatkowym 2012, do przedstawionej we wniosku sytuacji nie miały wprost zastosowania przepisy ww. ustawy. Gdyby ustawodawca chciał, by w ten sposób rozumieć treść art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., to wskazałby jednoznacznie na ustawę lub zamieścił odwołanie do przepisów szczególnych. Brak jednoznacznego określenia przesłanek przez ustawodawcę nie może zamykać przedsiębiorcy możliwości do uzyskania zwolnień. Kasator wskazał, że zdaniem organu systemy, których wprowadzanie zwalnia z podatku akcyzowego, powinny odpowiadać systemom, o których mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. Zatem doszło do sytuacji, gdzie zamiast ustawodawcy to organ podatkowy sam wskazuje, które przepisy mają być podstawą do uzyskania zwolnień. Ponadto, jak stwierdził sam organ, do dnia wydania interpretacji nie zostało ogłoszone obwieszczenie, w którym minister właściwy do spraw gospodarki miał ogłosić szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt: I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, że muszą być one precyzyjnie określone przez wnoszącego omawiany środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, oraz z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04, LEX nr 142407). To wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów. Prawidłowo skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej powinien dokładnie określać naruszony przepis prawa ( z uwzględnieniem podziału na jednostki redakcyjne, jeśli podział taki występuje) oraz wskazywać na czym konkretnie polegało podnoszone naruszenie. Ponadto koniecznym elementem uzasadnienia podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest poza przytoczeniem naruszonego przepisu (przepisów) prawa - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak, zdaniem strony skarżącej, powinien on być rozumiany i stosowany. Powszechnie przyjmowane jest, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (vide: postanowienie SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99 niepublikowane: Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydanie 2, s. 367). Wobec takich regulacji, wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz zakreślone jest podstawami, na których oparto skargę kasacyjną. Przypomnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej było istotne ze względu na sposób sformułowania tej skargi w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną oparto tylko na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tzn. na zarzucie naruszenia prawa materialnego – poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z definicją systemu, zaprezentowaną przez Sąd I instancji, którą skonstruował on w oparciu o słownik języka polskiego oraz przepisy ustawy o efektywności energetycznej i stwierdził, że podlegają systemowi jedynie podmioty objęte całą strukturą/systemem wynikającym z ustawy. Skarżąca z kolei nie zaprezentowała własnej, wykładni art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., podkreśliła jednak, że przeprowadzając kilka inwestycji na terenie swojego zakładu w A., które mają na celu ochronę środowiska oraz prowadzą do podwyższenia efektywności energetycznej liczyła, mając uzasadnione podstawy, że zostanie objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego za wyroby węglowe w roku 2012. Ze stanowiskiem tym, które zresztą jest niekonsekwentne, gdyż z jednej strony odwołuje się do art. 17 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej jako podstawy działań prowadzących do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego, z drugiej zaś zaprzecza w ogóle możliwości zastosowania tej ustawy w stosunku do skarżącej w okresie, w którym wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną, nie można się zgodzić. Jak wynika z art. 31 a ust. 2 pkt 9 u.p.a. zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Powyższe zwolnienie jest związane z celem, w jakim jest zużywany wyrób węglowy. Zwolnienie to zostało wprowadzone na podstawie art. 17 Dyrektywy Energetycznej, w której ma ono charakter zwolnienia fakultatywnego (to od państw członkowskich zależy, czy zostanie ono implementowane). Wobec braku definicji ustawowej słusznie Sąd pierwszej instancji sięgnął do definicji językowej wskazując, na cechy systemów rozumianych jako układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość. Ponadto, co zauważał również organ, podkreślić należy że treść art. 31 ust. 2 pkt 9 u.p.a. ma charakter otwarty, w tym sensie, że każde wdrożenie rozwiązań mających charakter systemowy i prowadzący do poprawy efektywności energetycznej będzie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego od wyrobów węglowych przewidzianego w tym przepisie. W toku postępowania trafnie wskazywano, że za takie systemy mogą być uznane EU ETS – wprowadzony do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz EMAS wprowadzony do krajowego systemu prawnego ustawą z dnia 15 lipca 2011r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Za taki system słusznie uznał Sąd I instancji także wprowadzone ustawą z dnia 11 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej regulacje dotyczące struktury działania i kontroli niektórych podmiotów, zawarte w tej ustawie. Za istnieniem systemu, przemawia według Sądu określenie celu – w zakresie oszczędnego gospodarowania energią, wymienienie zadań danych podmiotów oraz określenie zasad potwierdzenia spełnienia określonych wymogów przez te podmioty, wprowadzenie systemowej kontroli oraz wprowadzenie odpowiedzialności za nieprawidłowe działania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie "systemów" w świetle brzmienia art. 31 ust. 2 pkt 9 u.p.a. jest prawidłowe, uwzględnia zarówno rezultat wykładni językowej, jak i funkcjonalnej (celowościowej). W orzecznictwie i doktrynie podnosi się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (tak w postanowieniu SN z 26 kwietnia 2007r., I KPZ 6/07; uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2007r.,I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.). W dalszym ciągu należy jednak zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy tylko jednego aspektu tak określonego systemu na gruncie ustawy o efektywności energetycznej – to znaczy, czy skarżący spełnia warunki podmiotowe, określone ustawą, aby uczestniczyć w tym systemie – i uznał, że nie spełnia. Zdaniem WSA w G. strona postępowania nie posiadając statusu ani przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu art. 3 pkt 8 u.e.e., ani odbiorcy końcowego stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 2 u.e.e. nie mogła zostać objęta systemem wynikającym z tej ustawy i analizowanym zwolnieniem wskazanym w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. W istocie więc Sąd pierwszej instancji nie rozpatrywał kwestii, czy w ogóle było możliwe uczestniczenie w systemie na gruncie ustawy o efektywności energetycznej już w 2012r. i w tym zakresie nie zawarł żadnego stanowiska, lecz oparł swoje rozstrzygnięcie tylko na jednym elemencie systemu - jego aspekcie podmiotowym, wskazując, że skarżącemu nie można przypisać przymiotu uczestnika wcześniej zdefiniowanego systemu. Skarga kasacyjna w ogóle nie odnosi się do tego stanowiska, nie kwestionuje ani podstawy prawnej powołanej przez Sąd tzn. art. 3 pkt 8 i 12 ust. 2 pkt 2 u.e.e., ani podstaw faktycznych prowadzących do jej zastosowania ( stwierdzenia, że skarżący nie posiadając statusu ani przedsiębiorstwa energetycznego, ani odbiorcy końcowego nie wypełnia dyspozycji tych przepisów) i nie zawiera w tym zakresie żadnych argumentów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem organu, a nie stanowiskiem Sądu I instancji. Należy więc uznać, że oparcie skargi kasacyjnej tylko na zarzucie błędnej wykładni art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie mogło doprowadzić do zanegowania tak wyrażonego stanowiska WSA, które było powodem oddalenia skargi spółki jawnej J. wniesionej do Sądu I instancji. Wspomniana na wstępie zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na uzupełnianie jej zarzutów czy to o podstawę prawną, czy dodatkowe uzasadnienie. Dokonana zatem przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanego przez kasatora naruszenia przepisu prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.