I SA/Łd 1414/12

Dnia 9 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku oddala skargę. I SA/Łd 1414/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia A Spółka Akcyjna w W. nadpłaty w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc w kwocie 174.000 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Wnioskiem z dnia 6 października 2010 roku, uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2010 roku, A Spółka Akcyjna w W., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiąc luty 2010 roku. Do wniosku dołączono korektę POG-4 za miesiąc luty 2010 roku, w której zadeklarowano kwotę podatku za ten okres rozliczeniowy w wysokości 62.065 zł. Zdaniem pełnomocnika różnica między kwotą deklarowaną pierwotnie a kwotą wynikającą ze skorygowanej deklaracji (111.935 zł) stanowi nadpłatę w podatku od gier. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wyraził pogląd, że podatek za ten okres rozliczeniowy powinien być wyliczony w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe żądanie pełnomocnik strony uzasadnił twierdzeniem, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 roku, narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. (Dz. Urz. UE wydane w języku polskim, rozdz. 13, t. 20,337), a dokładnie art. 8 powołanej Dyrektywy, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych – jakie stanowi ustawa z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych. Pełnomocnik podniósł także, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Zdaniem pełnomocnika podstawową konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na treść tej ustawy, a skoro podatnik uiścił podatek na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, to należy uznać, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył, wskutek czego powstała nadpłata w podatku podlegająca zwrotowi. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiąc luty 2010 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 174.000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 1 pkt 1 pkt 11 zdanie pierwsze, i art. 1 pkt 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie w zw. z art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. w związku z ustawą o grach hazardowych, zawierającą w opinii pełnomocnika przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej. Ponadto w uzasadnianiu odwołania przestawiono liczne uwagi dotyczące procesu legislacyjnego. Z tych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 120 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady praworządności, stwierdził, że przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organ l instancji. Podkreślił przy tym, że zakres kompetencji Służby Celnej reguluje ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej, z której nie wynika obowiązek badania zgodności z prawem procesu legislacyjnego. Mając na względzie te ustalenia organ stwierdził, że nie może odnieść się do uwag pełnomocnika strony dotyczących procesu legislacyjnego. Natomiast profesjonalny pełnomocnik, w sytuacji gdy ma zastrzeżenia do tego procesu, powinien, w ocenie organu, złożyć wniosek w tej kwestii zgodnie z właściwością. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że istotną dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie jest treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Nakładanie bowiem podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W szczególności kwestię nadpłaty reguluje rozdział 9 Ordynacji podatkowej. Przywołując następnie treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że powstała nadpłata podatku, podlegająca zwrotowi. W związku z tym organ I instancji prawidłowo określił wysokość należnego podatku za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 174.000 zł (87 automatów). W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 pkt 11 zdanie pierwsze, art. 1 pkt 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie w związku z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., organ wywiódł, że analiza treści art. 1 pkt 11 ww. Dyrektywy prowadzi do stwierdzenia, iż przepis ten dotyczy jedynie usług. Z kolei definicja usługi została wyrażona w art. 1 pkt 2 dyrektywy, zgodnie z którą "usługa" to każda usługa społeczeństwa informacyjnego, czyli każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Dodał przy tym, że kwestia przedmiotowych usług w aspekcie podnoszonej przez stronę konieczności notyfikacji stała się przedmiotem orzecznictwa i na poparcie swej argumentacji odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23.06.2010 r. (sygn. akt l SA/Bk 157/10). W konkluzji organ odwoławczy wywiódł, że argumentacja pełnomocnika strony dotycząca naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. jest bezzasadna. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 11 zdanie pierwsze Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37) odnośnie "przepisów technicznych" w zakresie "innych wymagań" niż "specyfikacje techniczne" nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów, którzy wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak jego warunki użytkowania lub obrót, jak również przepisów ustawowych Państw Członkowskich zakazujących wprowadzenia do obrotu i stosowania produktu – w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji; 2. niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie ww. Dyrektywy w zakresie "innych wymogów", które są powiązane ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktu w związku z pkt 4 art. 1 tej Dyrektywy (przy czym w ocenie pełnomocnika - "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji; 3. niezastosowanie art. 9 ust. 7 tiret pierwsze ww. Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego o następującej treści: "Czy przepis art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do przepisów, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej Dyrektywy, należy taki przepis ustawowy utrudniający handel automatami o niskich wygranych, który został ustanowiony z następującym uzasadnieniem: "Dotychczasowa wysokość 180 euro (ok. 750 zł) miesięcznie zryczałtowanego podatku od gier uiszczonego od każdego eksploatowanego automatu od roku 2010 wyniesie 2000 zł. Jednocześnie jest to czynnik zmniejszający szacunki w zakresie liczby eksploatowanych automatów o niskich wygranych, od których uiszczany jest podatek od gier. Nierentowne automaty o niskich wygranych najprawdopodobniej będą wycofane z eksploatacji"? W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto pismem procesowym z dnia 23 listopada 2012 roku Dyrektor Izby Celnej w Ł., odnosząc się do argumentów zawartych w skardze podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. W konkluzji wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik skarżącego w drodze pisma z dnia 18 grudnia 2012 roku sprecyzował zarzuty zawarte w skardze i zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 11 zd. [akapit] drugie tiret trzecie principio Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 - ze zm.), w zakresie "innych wymogów", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na użytkowanie produktów, w związku z pkt 4 art. 1 Dyrektywy, w zakresie "innych wymagań" nałożonych na produkt, takie jak warunki użytkowania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na rodzaj produktu lub jego obrót, w zw. z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowy (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji; 2. niezastosowanie § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039), podkreślając, że przepis ten jest odpowiednikiem art. 1 pkt 11 zd. tiret trzecie ww. Dyrektywy w związku z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie w uzupełnieniu pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pełnomocnik podniósł kwestie o następującej treści: 1. Czy przepis art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do przepisów krajowych, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej Dyrektywy, należy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), który został ustanowiony z następującym uzasadnieniem: "Dotychczasowa wysokość 180 euro (ok. 750 zł) miesięcznie zryczałtowanego podatku od gier uiszczanego od każdego eksploatowanego automatu od roku 2010 wyniesie 2 000 zł. Jednocześnie jest to czynnik zmniejszający szacunki w zakresie liczby eksploatowanych automatów o niskich wygranych, od których uiszczany jest podatek od gier. Nierentowne automaty o niskich wygranych najprawdopodobniej będą wycofywane z eksploatacji"? 2. Czy projekt przepisu krajowego, o którym mowa w pkt 1, samoistnie może stanowić przepis techniczny, podlegający obowiązkowi notyfikacji, skoro przepis krajowy implementujący art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zawarty w § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039), nie wymaga, tak jak to ma miejsce w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, aby "inne wymagania" powiązane zostały ze środkami fiskalnymi i czy w istocie można uznać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (w szczególności z wyrokiem z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 Arcaro, Rec. str. 1-4705, pkt 36 i powołanym tam orzecznictwem) dyrektywa nie może sama tworzyć obowiązków dla jednostki, a zatem przepis dyrektywy nie może być wobec niej powoływany (postanowienie ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-297/03 Sozialhilfeverband Rohrbach v. Arbeiterkammer OberÖsterreich i Österreichischer Gewerkschaftsbund, ECR 2005/5B/I-04305; pkt 32). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest legalność normy prawnej zawartej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), a więc także prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Według strony skarżącej przepis ten nie powinien być stosowany przez organy celne przy określaniu Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, gdyż ustawa o grach hazardowych została przyjęta z naruszeniem prawa unijnego, a konkretnie Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) przewidującej obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy i przepisy techniczne. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Traktatu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Obecnie zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 30 marca 2010r., C 83 s. 49 i nast. zwany dalej "TFUE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, czyli jest zobowiązane do wdrożenia dyrektywy. Wykonanie dyrektywy polega nie tylko na uchwaleniu odpowiednich przepisów prawa krajowego realizujących cel dyrektywy, ale także na ich stosowaniu i na wykładni prawa krajowego zmierzającej do efektywnego osiągnięcia celów i rezultatów określonych w dyrektywie. Prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów krajowych, ale także organów administracji. W razie stwierdzenia sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd powinien odmówić zastosowania prawa krajowego sprzecznego z dyrektywą i taki sam obowiązek ciąży na organach administracji. Dokonując oceny art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o grach hazardowych z przepisami Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. należy określić zakres aktów prawnych, do których odnosi się Dyrektywa, a więc określić, które krajowe akty prawne powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej przed ich wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego oraz sprawdzić, czy i w jaki sposób Polska wdrożyła powyższą Dyrektywę. Jak wynika z treści preambuły, celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Stąd też Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (6). W punkcie 7 preambuły zauważono również, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw; zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku; należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie (8). Mając na uwadze treść powyższej Dyrektywy, w tym treść jej preambuły, należy stwierdzić, że celem tej Dyrektywy jest dążenie do likwidacji barier w funkcjonowaniu jednolitego, wspólnotowego rynku wewnętrznego, obejmującego swobodny przepływ towarów i usług poprzez uniemożliwianie poszczególnym państwom członkowskim budowania takich barier w postaci krajowych przepisów i norm technicznych. Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Z art. 1 pkt 1 tej Dyrektywy wynika, że obowiązek notyfikacji w zakresie tworzenia krajowych norm i przepisów technicznych nie odnosi się do wszelkich towarów i usług, ale do tej części aktywności uczestników rynku wewnętrznego, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Termin "produkt" użyty w Dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "Usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z powyższej definicji wprost wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego, musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi", jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi". Zatem do celów definicji "usługi": "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją, określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE, warto zwrócić uwagę na jego pkt 1, w którym przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość", to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi, które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych", to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług", to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) – pkt 3. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). Z powyższego wynika, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40). Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Z powyższego wynika, że działalność usługowa w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia Rady Ministrów, lecz również samej Dyrektywy 98/34/WE, co powoduje, że notyfikacja Komisji Europejskiej polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna. Jakkolwiek nie ma zatem konieczności rozpatrywania kwestii, czy art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym (bo takich przepisów dotyczy obowiązek notyfikacji krajowych aktów prawnych), to należy stwierdzić, że przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego, ale jest przepisem fiskalnym, co wynika z porównania treści tego przepisu oraz definicji "przepisu technicznego" zawartej w Dyrektywie 98/34/WE i w cyt. rozporządzeniu Rady Ministrów. Zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy - "przepisy techniczne", to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Należy przy tym pamiętać, że "specyfikacje techniczne" i "inne wymagania" zgodnie z art. 1 pkt 3) i 4) Dyrektywy odnoszą się do produktu, a nie do usługi. W cyt. wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. przepis techniczny został zdefiniowany w § 2 pkt 5. Art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu tego rozporządzenia, bo nie mieści się w pojęciu "specyfikacji technicznej", ani "innego wymagania", które dotyczą produktów, a nie usług. Z uwagi na swoją treść określającą stawkę podatku nie jest też "przepisem dotyczącym usług" w rozumieniu § 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia, ani nie jest regulacją wprowadzającą zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produkcji do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (lit. d). Nie jest też regulacją pośrednio ograniczającą świadczenie usług (lit. e), także w zakresie określonym w końcowej części tego przepisu, gdyż przepis ten (§ 2 pkt 5 lit. e) może dotyczyć tylko usług w rozumieniu tego pojęcia użytego w § 2 pkt 1 rozporządzenia, czyli usług w ramach społeczeństwa informacyjnego. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w zakresie art. 139 § 1 nie wymagała notyfikacji. Nadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. Zatem zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku wobec uznania, że podatek został uiszczony za luty 2010 roku jako należny i we właściwej wysokości wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - nie narusza prawa. Należy też podkreślić, że wysokość stawki podatkowej od działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość tych stawek. Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w skardze, o co wnioskowała strona. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie Rady Ministrów ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej, usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę należało oddalić. (MSi)