I SA/Sz 793/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. spółka z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec D. D, jako zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, wskazany organ, działając w trybie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), dokonał w dniu 7 czerwca 2010 r., a następnie w dniu 1 marca 2011 r., zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanemu wobec "M. – a." Spółka z o.o., zwanej dalej "Spółką". Wobec braku oświadczenia tejże Spółki o uznaniu zajętej w dniu 7 czerwca 2010 r. wierzytelności w kwocie [...] zł i częściowego uznania wierzytelności zajętej w dniu 1 marca 2011 r. w wysokości [...] zł, w toku kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego organ ustalił, że dłużnik zajętej wierzytelności nie przekazał organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwot na pokrycie dochodzonych należności. W tej sytuacji, na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu zajętych wierzytelności (łącznie [..] zł). Spółka w dniu 2 grudnia 2011 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie kwestionując w nim wysokość określonej przez organ nieprzekazanej kwoty, uchybiając jednak terminowi do jego wniesienia, co organ stwierdził w postanowieniu z [...] r. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, które to postanowienie, Spółka zaskarżyła do Ministra Finansów. Następnie, stosownie do art. 71b u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności, wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] i przekazał go do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Na podstawie tego tytułu wykonawczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął egzekucję administracyjną do majątku Spółki, dokonując zajęcia rachunku bankowego i doręczając odpis tytułu wykonawczego w dniu 30 marca 2012 r. Pismem z 6 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty, wskazując między innymi na prowadzenie egzekucji administracyjnej: 1) przez niewłaściwy organ, tj. zarzut sformułowany w art. 33 pkt 9 u.p.e.a.; 2) brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, tj. zarzut sformułowany w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel przedmiotowych należności, w postanowieniu z [..] r., znak:[...] , wyraził stanowisko w zakresie wskazanych powyżej zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Ustosunkowując się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ ten wskazał, że przeprowadzona u dłużnika zajętej wierzytelności kontrola podatkowa wykazała, że wierzytelność istnieje, jest wymagalna, zaś dłużnik bezpodstawnie uchyla się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r., znak:[...] , uchylił postanowienie wierzyciela w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzut braku wymagalności obowiązku i w tym zakresie na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku, który Spółka oparła na kwestionowaniu wysokości należności określonej w postanowieniu z dnia 22 listopada 2011 r., a następnie w tytule wykonawczym wobec niej wystawionym, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o treść art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził, że ocena tego zarzutu w prowadzonym postępowaniu jest niedopuszczalna, gdyż Spółka, na mocy art. 71a § 9 u.p.e.a., miała prawo zaskarżenia postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. Jakkolwiek spółka uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie, co sprawiło, że nie zostało ono merytorycznie rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, to jednak, podnoszona kwestia nieuznania w całości zajęcia wierzytelności i wysokości określonej kwoty nieprzekazanej wierzytelności, jest w toku i podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu administracyjnym (przed Ministrem Finansów). W związku z powyższym, przytaczając treść art. 34 § 1a u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przepis ten pozbawia możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutu Spółki w kwestii braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a w konsekwencji, stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, zgłoszonego na tym etapie postępowania. W ocenie tego organu, stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, pozwala na uniknięcie dwutorowości trybu zaskarżenia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że art. 71b i art. 71a § 9 u.p.e.a. nie daje podstaw do przyjęcia, że egzekucja powinna być prowadzona przez jeden i ten sam organ egzekucyjny. Przyjął, że skoro wobec Spółki wystawiony został tytuł wykonawczy, to tytuł ten jest podstawą do wszczęcia nowej egzekucji administracyjnej, gdzie właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustala się według reguł wskazanych w art. 22 § 2 u.p.e.a. Kierując się powyższą regulacją, organ ten uznał, że właściwym organem do prowadzenia egzekucji wobec Spółki jest więc Naczelnik Urzędu Skarbowego ze względu na miejsce siedziby podmiotu wskazanego w tytule wykonawczym. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka uznała, że nie było podstaw do przekazania prowadzenia egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na to, że wcześniejsza egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była częściowo skuteczna. W opinii Spółki tylko w przypadku, gdy podjęte czynności egzekucyjne okazałyby się bezskuteczne, wierzyciel będący organem egzekucyjnym, mógł skierować tytuły wykonawcze do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto, strona zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 a u.p.e.a. wskazując, że zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku nie był przedmiotem rozpatrzenia (brak merytorycznej oceny), i że nie została spełniona przesłanka uzasadniająca zastosowanie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Ciężar sporu w rozpatrywanej sprawie oparty jest na kwestii właściwości organu egzekucyjnego w przypadku prowadzenia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności oraz kwestii niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w toku postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 71b u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Ponadto, z art. 91 u.p.e.a. wynika, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, stosownie do art. 71a § 9 u.p.e.a., jest postanowienie, w którym organ określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Z powyższych przepisów, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wynika, że sama możliwość wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności nie oznacza, że dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania egzekucyjnego. W omawianym przypadku tytuł wykonawczy umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności, kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu, ale w dalszym ciągu na poczet egzekwowanego dotychczas obowiązku "zasadniczego" zobowiązanego, który to obowiązek był (i jest nadal) przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. W sytuacji zatem zaistnienia podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można kontynuować postępowania względem dłużnika wierzytelności. Przykładowo - wykonanie przez dłużnika "głównego" zobowiązania albo jego przedawnienie, oznacza bezprzedmiotowość egzekucji wobec dłużnika wierzytelności. Także czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji wobec "głównego" zobowiązanego, nie pozwala stosować trybu egzekucji w stosunku do dłużnika wierzytelności. Analiza przepisów regulujących wskazany tryb prowadzi zatem do wniosku, że skoro obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności jest nierozerwalnie związany z egzekwowanym przez zajęcie wierzytelności obowiązkiem i istnieje zależność pomiędzy postępowaniem w stosunku do dłużnika głównego i dłużnika zajętej wierzytelności, to realizacja celów tej egzekucji powinna następować w ramach jednego postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy także, że unormowania z art. 71b u.p.e.a. mają charakter szczególny. Regulacja ta nie nawiązuje do trybu wszczęcia egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w art. 26 tej ustawy. Przepis art. 71b u.p.e.a. stanowi wyraźnie, że tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, nie zaś wierzyciel, co jest zasadą przy wszczęciu egzekucji. Nawet bowiem w przypadku wskazanym w art. 26 § 4 u.p.e.a., to jest wszczęcia egzekucji z urzędu, chodzi o sytuację, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Tymczasem, wystawiając tytuł wykonawczy w trybie wskazanego przepisu organ egzekucyjny nie działa jako "wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym", ani tym bardziej jako wierzyciel (tylko). Wystawienie w tym trybie tytułu jest działaniem organu egzekucyjnego. Podsumowując należy stwierdzić, że organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności jest zatem nadal organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności. W przypadku wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, co powoduje, że organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II FSK 928/07 i w wyroku z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt II FSK 409/11 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który to pogląd skład orzekający w sprawie podziela. Tym samym, zarzut naruszenia art. 71b u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że organem właściwym do prowadzenia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności jest organ ustalony według reguł wskazanych w art. 22 u.p.e.a., czyli nie ten który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, należało uznać za uzasadniony. Za niezasadny natomiast należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przez organy administracyjne przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez wydanie na jego podstawie postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu. W myśl powołanego art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skład orzekający w sprawie aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej że jakkolwiek zażalenie skarżącej Spółki z 2 grudnia 2011 r. nie zostało rozpatrzone merytorycznie, z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia, to podnoszona kwestia nieuznania wierzytelności jest przedmiotem podlegającym rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu administracyjnym (na obecnym etapie przed Ministrem Finansów). Powołany art. 34 § 1a u.p.e.a. uniemożliwia zatem merytoryczne rozpoznanie zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, gdy kwestia ta była już rozpoznawana w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. W takiej bowiem sytuacji organ zobowiązany jest stwierdzić niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Okoliczność braku rozpoznania merytorycznego ze względu na wniesienie zażalenia na postanowienie z uchybieniem terminu nie może skutkować uznaniem, że zarzut zobowiązanego nie był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (por. wskazany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 409/11). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. ocenić należy jako niezasadny. Uznając wniesioną skargę za uzasadnioną w części dotyczącej zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec dłużnika zajętej wierzytelności przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O tym, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200, art. 205 § 1 powołanej ustawy.