II FSK 1040/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 813/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 813/12) w sprawie ze skargi A. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowego spółki, jak również została uchylona decyzja Naczelnika . Urzędu Skarbowego w P.z dnia 19 kwietnia 2012 r. Sąd ten uchylił również postanowienie Naczelnika . Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 16 października 2009 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej decyzją z dnia 19 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 16 października 2009 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu spółki z o.o. "E" z siedzibą w P., za zaległości podatkowe tej spółki. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania podatniczka powołała art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż decyzja z dnia 16 października 2009 r. nie została jej prawidłowo doręczona. Wskazała, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano raz - w dniu 21 października 2009 r. Jej zdaniem, rzekoma data powtórnego awizowania, którą według organu jest 28 października 2009 r., żadną miarą nie wynika z treści druku potwierdzenia odbioru, bowiem data taka znajduje się jedynie na kopercie. Zwróciła także uwagę, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w punkcie trzecim wpisano datę 21 października 2009 r., a zatem data ta nie była datą pierwszego, ale powtórnego awizowania przesyłki. Ponadto, podatniczka podniosła, że z druku potwierdzenia odbioru nie można ustalić, czy i w jakim miejscu umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki. Podkreśliła także, że organ nie wystąpił do kierownika właściwego urzędu pocztowego o wyjaśnienie w/w nieprawidłowości. Odmawiając wznowienia postępowania organ stwierdził, że zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji istotnie zawiera błędy wskazane przez pełnomocnika strony, jednakże braki tego dokumentu nie przesądzają o niemożności stwierdzenia zaistnienia fikcji prawnej doręczenia. Organ wskazał, że z wyjaśnień Poczty Polskiej S.A., zawartych w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r., wynika, że przesyłkę po próbie doręczenia, z powodu niezastania adresata, zdeponowano w Urzędzie Pocztowym P. w dniu 21 października 2009 r. Zawiadomienie informujące o możliwości odbioru przesyłki pozostawiono w skrzynce pocztowej adresata. W dniu 28 października 2009 r. list awizowano powtórnie, a następnie w dniu 5 listopada 2009 r. zwrócono do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". W ocenie organu I instancji, omyłka osoby doręczającej, która na zwrotnym potwierdzeniu odbioru datę pierwszego awiza wpisała w miejscu przewidzianym na odnotowanie powtórnego awiza, nie może skutkować brakiem możliwości stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji. Reasumując, organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że dokonano prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji na adres strony, a zatem nie ma podstaw aby przyjąć, że podatniczka nie ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości zarzucając jej naruszenie: art. 245 § 1 pkt 1 w związku z niezastosowaniem art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, art. 245 § 1 pkt 1 w związku z niezastosowaniem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 122 w związku z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 243 § 2 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji odnosząc przepisy art. 150 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2009 r., a zatem strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a tym samym ziściła się przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że występują w niej wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia dokumentu pocztowego potwierdzenia odbioru, jak również zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji z dnia 16 października 2009 r. zawiera błędy wskazane przez pełnomocnika strony. Po pierwsze, Sąd wskazał, że z treści pocztowego potwierdzenia odbioru nie wynika fakt dwukrotnego awizowania korespondencji. W dokumencie w ogóle nie odnotowano daty pierwszego awizowania, natomiast w miejscu przeznaczonym na wpisanie daty powtórnego awizowania korespondencji widnieje data 21 października 2009 r. Data ta jednak nie koresponduje z datą wydania decyzji, tj. 16 października 2009 r. Skoro decyzję wydano 16 października 2009 r., co w sprawie jest bezsporne, to w świetle art. 150 § 1a Ordynacji nie jest możliwym, by powtórne awizowanie mogło być dokonane w już dniu 21 października 2009 r. Po drugie, w ocenie Sądu trafnie podniosła skarżąca, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zawarto informacji dotyczącej miejsca pozostawienia zawiadomienia o nadesłanej przesyłce. W konsekwencji Sąd uznał, że powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do wadliwości doręczenia decyzji z dnia 16 października 2009 r. Stwierdzone uchybienia w dokumencie zwrotnego potwierdzenia odbioru, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie mogą być sanowane innymi dokumentami, a w szczególności pismem Poczty Polskiej S.A. z dnia 22 lutego 2012 r. Sąd pierwszej instancji dodał, że w rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą nie tylko daty awizowania korespondencji, ale przede wszystkim faktu dokonania podwójnego awizowania. W takiej sytuacji – w ocenie Sądu – nie można uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r. została skutecznie doręczona, a tym samym zasadne jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisany powyższej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej skarga decyzji Dyrektor Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2012 r. i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjecie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i w/w decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie była wadliwa i odpowiadała prawu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2012 r. na skutek błędnego przyjęcia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 października 2009 r. nie zastała skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok narusza także przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że w stosunku do decyzji uznanej przez Sąd jako nieskutecznie doręczonej w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym nieostatecznej, zasadne jest wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, dającym możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzję, jeżeli postępowanie, w którym została wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżąca we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że nie została jej doręczona decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia 16 października 2009 r., a to oznacza, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Analizując sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie zostaje spełniona wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast "brak winy" ma miejsce między innymi wtedy, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzonych dowodach (art. 190 Ordynacji podatkowej), o możliwościach wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 191), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Dokonując prawnej oceny wniosku skarżącej zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, winny zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność powyższego wniosku. Skoro decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 października 2009 r., jak twierdzi podatniczka – nie została jej skutecznie doręczona, to jest rzeczą oczywistą, że decyzja ta nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, a to oznacza, że nie można skutecznie wnosić o wznowienie postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. Gdyby natomiast przyjąć, tak jak twierdzi organ podatkowy, że decyzja z dnia 16 października 2009 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki została podatniczce doręczona zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej i tym samym stała się ostateczna, to prawna ocena wniosku strony winna polegać na wyjaśnieniu, czy faktycznie podatniczka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zainicjowanym przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 165 § 2 i 4 w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka "udziału strony w postępowaniu" dotyczy udziału strony w postępowaniu podatkowym tj. zgodnie z zasadami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 120-129 Ordynacji podatkowej). Przepisy tego działu są podstawą prawną podejmowania wielu różnych czynności procesowych, zmierzających do wydania decyzji podatkowej i jej weryfikacji w trybie zwykłym, jak również do jej zmiany lub wzruszenia w jednym z trybów nadzwyczajnych. Czynny udział w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania dowodowego oraz w prawie do wypowiedzenia się co do treści żądania. Prawo do czynnego uczestnictwa w całym toku postępowania oznacza uczestnictwo w postępowaniu od jego wszczęcia do jego zakończenia decyzją. Zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu wyraża się tym, że strona ma prawo być obecna przy czynnościach postępowania dowodowego, a nadto prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez prawo żądania przeprowadzenia dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej). Realizacja tych uprawnień odbywa się przez zawiadomienie podatnika postępowania dowodowego oraz udzielenia informacji o prawie do żądania przeprowadzenia dowodów. W dniu 16 października 2009 r. organ podatkowy wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: wrzesień – grudzień 2006 r. To właśnie powyższe postępowanie i udział w nim podatnika winno być przedmiotem oceny organów podatkowych. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok mimo niedostatków uzasadnienia, jest trafny. Organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek podatniczki z 8 grudnia 2014 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w pierwszej kolejności ustalą, mając na uwadze wątpliwości wskazane przez Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2009 r. została w sposób prawidłowy doręczona podatniczce i czy faktycznie uzyskała przymiot decyzji ostatecznej, a w sytuacji ustalenia dopuszczalności wznowienia rozpoznają powyższy wniosek w jego granicach tj. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej mając na względzie treść art. 118 § 1 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.