II FSK 2809/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1604/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1604/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 września 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych dokonanej w 2011 r. w kwocie 7.771,00 zł. Wnioskodawczyni powołała się na trudną sytuację życiową, zdrowotną i finansową i wyjaśniła, że dochód uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych przeznaczyła na spłatę zobowiązań kredytowych, a zapłata podatku w tak dużej kwocie w sposób istotny zagrozi jej egzystencji. Naczelnik US decyzją z 12 czerwca 2012 r. negatywnie rozpatrzył powyższy wniosek, nie znajdując przesłanek do umorzenia zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 11 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podobnie jak organ pierwszej instancji nie stwierdził wystarczających przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy po pierwsze ocenił, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności, gdyż strona nie zapłaciła zadeklarowanego podatku wynikającego ze sprzedaży papierów wartościowych. Ponadto sytuacja finansowa strony jest w ocenie organu odwoławczego przeciętna i stabilna, gdyż posiada ona stały dochód, nie mając osób pozostających na jej utrzymaniu. Konieczność ponoszenia przez stronę wskazanych we wniosku wydatków związanych z utrzymaniem mieszkania czy leczeniem nie nosi znamion nadzwyczajności, gdyż dotyczy ogółu społeczeństwa. Konieczność spłaty dobrowolnie zaciągniętej pożyczki nie stanowi przesłanki do zwolnienia podatnika z obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Odnośnie sytuacji zdrowotnej Skarżącej organ wskazał, że sama niepełnosprawność nie uprawnia do zastosowania wobec Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. W skardze do WSA Skarżąca raz jeszcze przedstawiła swoją sytuację zdrowotną i finansową twierdząc, że nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowej w kwocie czterokrotnie przewyższającej jej miesięczne dochody. Spłata zadłużenia pociągnęłaby za sobą niemożność regulowania bieżących opłat i zobowiązań kredytowych, utratę środków do życia i konieczność ubiegania się o pomoc finansową państwa. Zdaniem Skarżącej kwestionowane przez nią rozstrzygnięcie w sposób nieuzasadniony faworyzuje interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na wstępie, że kontrola decyzji z zakresu uznania administracyjnego sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W ocenie WSA organy sprostały powyższemu obowiązkowi. Uzasadnienie zarówno decyzji organu I jak i II instancji analizuje przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ podatkowy, zdaniem Sądu, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności umożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu, wyznaczając mu - przed wydaniem rozstrzygnięcia - termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie, jak również zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując szczegółowej analizy sytuacji finansowej Skarżącej oraz odniósł się do okoliczności wskazanych we wniosku i odwołaniu. Dokonał analizy aktualnej sytuacji osobistej i materialnej podatnika w oparciu o dokumenty i oświadczenia przedłożone przez samą stronę, jak i dowody pozyskane z urzędu. Zdaniem WSA organy w sposób dokładny, wyczerpujący i przekonujący wskazały na okoliczności, które ich zdaniem nie przemawiają za wnioskowanym umorzeniem zaległości podatkowych. Wskazały mianowicie na konieczność zapewnienia dopływu do budżetu gminy środków pochodzących z należności publicznoprawnych, podkreśliły kwestię zasady równości opodatkowania, wskazując na niezasadność udzielenia Skarżącej ulgi w kontekście tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo że kwestionowana przez Skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 11 września 2012 r. została wydana z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Z uwagi na powyższe brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W podstawach skargi kasacyjnej Skarżąca nie wskazała jakie normy postępowania naruszył WSA w procesie kontroli legalności decyzji, mimo że w uzasadnieniu skargi zarzuciła wadliwość w ustaleniu okoliczności stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji Skarżąca nie może zasadnie twierdzić, że wskazany w treści skargi kasacyjnej przepis prawa materialnego został niewłaściwie (wadliwie) zastosowany, skoro skutecznie nie zarzuciła uchybień proceduralnych, które zaistnieć mogłyby na etapie prowadzenia postępowania dowodowego i które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i zastosowania należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji materialnej wnioskodawczyni z punktu widzenia kryterium zawartego w powyższym przepisie tzn. "ważnego interesu strony", jak i "interesu publicznego", na co zwrócił uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana na podstawie uznania administracyjnego decyzja, podjęta została po przeanalizowaniu sytuacji zarówno majątkowej, jak również osobistej wnioskodawcy. Mając na uwadze fakt, że w przypadku decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego kontrola Sądu ogranicza się do sprawdzenia, czy organy administracyjne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz czy ustalony stan faktyczny sprawy został poddany ocenie ze względu na kryterium zawarte w powołanym wyżej przepisie, to kontrola ta doprowadziła do pozytywnej konstatacji działań organów administracji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotem orzekania w sprawie zaskarżonej rozpoznawaną skargą kasacyjną była decyzja Dyrektora izby Skarbowej w Krakowie, a nie Dyrektora Izby Celnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.