I FSK 959/13

Sygn. akt I FSK 959/13 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś Artur Mudrecki Protokolant Janusz Bielski po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Państwowego "Porty Lotnicze" z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1947/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "Porty Lotnicze" z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr IPPP3/443-139/12-2/JK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Państwowego "Porty Lotnicze" z siedzibą w Warszawie kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., V SA/Wa 1947/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Państwowego "Porty Lotnicze" z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Z motywów orzeczenia wynika, że Przedsiębiorstwo prowadzi działalność w zakresie obsługi i zarządzania portami lotniczymi – Lotniskiem Chopina w Warszawie i Lotniskiem Babimost Zielona Góra. Celem zapewnienia niezakłóconego wykonywania zadań na wypadek awarii zasilania terenu portu lotniczego, wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie kilkadziesiąt generatorów prądotwórczych o różnej mocy od 0,002 MW do 1,33 MW. Łączna moc wszystkich posiadanych przez Przedsiębiorstwo generatorów przekracza 1 MW. Sytuacja, w której wszystkie lub większość z posiadanych przez wnioskodawcę generatorów byłyby użyte jednocześnie, byłaby sytuacją wyjątkową (np. rozległa awaria zasilania, tzw. blackout). Poza tego typu sytuacjami kryzysowymi Przedsiębiorstwo wykorzystuje generatory jedynie w sposób sporadyczny do takich celów, jak zasilanie urządzeń na płycie lotniska lub awaryjne oświetlenie płyty lotniska, gdzie nie ma dostępu do sieci energetycznej. W takich przypadkach wykorzystuje, w zależności od potrzeb, tylko część posiadanych generatorów; pozostałe generatory są w danym momencie nieużywane. Z reguły w takich przypadkach łączna moc wykorzystywanych generatorów nie przekracza 1 MW. Podkreślono, że wyprodukowana wówczas energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, które służą do przesyłania energii elektrycznej. Ponadto w celu wytworzenia energii elektrycznej z generatorów Przedsiębiorstwo wykorzystuje wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużycie tej energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej rozporządzenie)? Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym zużycie energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie ww. przepisu. 3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie można w ocenie organu podzielić poglądu, że dla celów zwolnienia ustanowionego w § 9 rozporządzenia nie jest istotna okoliczność ile generatorów posiada wnioskodawca w swoim przedsiębiorstwie lecz to czy generatory, z których w danym momencie produkowana jest energia, mają łączną moc nieprzekraczającą 1 MW. Celem ww. przepisu jest ograniczenie zwolnienia od akcyzy do (1) zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez jeden podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, (2) niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, (3) produkowanej przy użyciu wyrobów energetycznych, od których została zapłacona akcyza. W przedstawionym stanie faktycznym nie są sporne dwie ostatnie przesłanki, niemniej jednak wnioskodawca posiada kilkadziesiąt generatorów prądotwórczych o różnej mocy, których łączna moc przekracza 1 MW. W konsekwencji uznać należy, że zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej w ww. generatorach nie jest zwolnione od akcyzy. 4. Oddalając skargę Przedsiębiorstwa na ww. interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że celem prawodawcy jest ograniczenie zwolnienia od akcyzy do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez jeden podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, przy czym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, że do produkcji tej energii elektrycznej zostały zużyte wyroby energetyczne od których została zapłacona akcyza. W tym kontekście zauważono, że zgodnie z punktem 9 preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Prawodawca polski, implementując art. 21 ust. 5 akapit 3 ww. dyrektywy, mógł zatem w celu ograniczenia ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu od akcyzy uznać za zasadne posłużenie się pojęciem łącznej mocy generatorów nieprzekraczającej 1 MW, które wykorzystywane są do wyprodukowania energii elektrycznej. W związku z tym nie jest trafny pogląd skarżącego, że organ dokonał zawężającej interpretacji zwolnienia określonego w § 9 rozporządzenia. Minister Finansów prawidłowo wskazał, że w przypadku wnioskodawcy nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej na podstawie § 9 rozporządzenia stanowiąca, że energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W związku z powyższym zarzucono następujące naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego: – art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa i w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że w przypadku Przedsiębiorstwa nie jest spełniona wynikająca z § 9 rozporządzenia przesłanka, że energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, podczas gdy okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku i nie powinna być przez Sąd kwestionowana, a przedmiotem pytania była kwestia czy dla zwolnienia istotna jest moc posiadanych, czy użytych do produkcji generatorów, – art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo wadliwej oceny prawnej stanowiska Przedsiębiorstwa dokonanej przez organ w interpretacji; – § 9 rozporządzenia poprzez jego nieprawidłową wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w sytuacji gdy: a) w danej chwili użytkowana jest jedynie część wszystkich generatorów posiadanych przez Przedsiębiorstwo o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, b) wyprodukowana energia nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, c) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii została zapłacona akcyza w należnej wysokości - zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej samodzielnie przez Przedsiębiorstwo w powyższych generatorach (o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW) nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że w opisanych powyżej okolicznościach Przedsiębiorstwu przysługuje zwolnienie na podstawie § 9 rozporządzenia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Nie są zasadne zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty procesowe, sprowadzające się do tezy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób niejednoznaczny (s. 8 i 10 skargi kasacyjnej). Zdaniem składu orzekającego Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny dał wyraz stanowisku, że podziela pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej odnośnie do wykładni § 9 rozporządzenia, że zwolnienie dotyczy "energii elektrycznej wyprodukowanej przez podatnika posiadającego urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Natomiast lakoniczna forma motywów zaskarżonego wyroku nie przeszkodziła stronie skarżącej w prawidłowym skonstruowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego i podjęciu w tym zakresie polemiki z przytoczonym wyżej stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Stąd też nie sposób w tym przypadku dostrzec w szczególności uchybienia art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ww. ustawy. Sąd odwoławczy podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej w zakresie zarzutu błędnej wykładni § 9 rozporządzenia. Istota stanowiska Przedsiębiorstwa wyraża się w twierdzeniu, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie "odnosi się wyłącznie do tych generatorów, w których produkowana jest energia, a nie tych, które są wyłączone". Nie jest zatem istotna łączna moc posiadanych generatorów; jeżeli moc generatorów używanych w procesie wytwarzania energii nie przekracza 1 MW, ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Uwzględniając ten pogląd Sąd kasacyjny miał na uwadze po pierwsze dyrektywy wykładni językowej, które w prawie podatkowym odgrywają szczególną rolę (szerzej o prymacie interpretacji literalnej zob. np. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 172-197 oraz powołane tam orzecznictwo), a po wtóre aksjologię konstytucyjną. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych argumentów Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że wykładnia Sądu pierwszej instancji prowadzi do pozbawienia znaczenia dwóch wyrażeń użytych w § 9 rozporządzenia, tj. słów "zużycie" oraz "wyprodukowanej". Zdaniem Sądu odwoławczego zamieszczenie obu tych wyrazów w bezpośrednim sąsiedztwie, tj. w ramach jednego przepisu ("zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów") wskazuje, że prawodawca położył wyraźny nacisk na spożytkowanie energii elektrycznej, tj. na faktyczne wytworzenie i wykorzystanie energii. Przyjęcie w tym kontekście, że w ww. przepisie chodzi o maksymalną moc generatorów posiadanych przez podatnika, powodowałoby uzależnienie zwolnienia od mocy generatorów, nie zaś od produkcji i stosownego do jej wielkości zużycia energii. W konsekwencji przytoczone zwroty byłyby normatywnie puste, czemu sprzeciwia się ugruntowana w orzecznictwie dyrektywa interpretacyjna znana jako zakaz wykładni per non est, tj. zakaz dokonywania wykładni w taki sposób, że pewne fragmenty przepisu są zbędne (szerzej por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122 i n.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że odczytanie ww. unormowania w sposób proponowany przez skarżącego nie nastręcza podobnych trudności, gdyż można przyjąć, że zwrot "generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" (druga część przepisu) odnosi się do tych generatorów, które są wykorzystywane do produkcji i zużycia energii. Ma to szczególne znaczenie w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym – jak zauważyła strona skarżąca – co do zasady moc wykorzystywanych generatorów nie przekracza 1 MW; sytuacja użycia wszystkich lub większości z posiadanych generatorów stanowi przypadek wyjątkowy (np. rozległa awaria zasilania, tzw. blackout). Ściśle związany z omówionym wyżej argumentem jest swoisty test konstytucyjny wykładni przyjętej w zaskarżonym wyroku. Mając bowiem na uwadze zasadę określoności norm prawa podatkowego sformułowaną w art. 217 Konstytucji Sąd prezentuje stanowisko, że podatnik nie może być zaskakiwany znaczeniem tekstu prawnego ustalonym w sposób przeczący podstawowym intuicjom językowym, które się w nim wiążą. Nie można więc w niniejszym przypadku wywodzić z przepisu takiej normy, która pomija wyrażenia akcentujące produkcję i odpowiadające jej zużycie energii elektrycznej. Przyjęcie znaczenia odbiegającego od literalnej wykładni przepisu wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego, odwołującego się głównie do wartości konstytucyjnych (zob. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) M. Zirk-Sadowski (red.), Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 76 i n.). W niniejszym przypadku Sąd nie dostrzega takich wartości, przemawiających za podważeniem rezultatów wykładni językowej; ma natomiast na względzie przyjmowane w orzecznictwie dyrektywy ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) (szerzej por. np. J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego i jej determinanty, ZNSA 2014/3, s. 63 i n.). Sąd kasacyjny uznał ponadto za stosowne odniesienie się w tym kontekście do argumentów mogących podważać przytoczone wyżej rozumowanie. Pewne wątpliwości budzić może po pierwsze wykładnia systemowa omawianego przepisu. Z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), na mocy którego ustanowiono omawiane zwolnienie, wynika bowiem, że zwolnienie powinno uwzględniać m.in. "konieczność zapewnienia właściwej kontroli". Treść wskazanego przepisu prowokuje na tle zaprezentowanej wykładni § 9 rozporządzenia pytanie o to, w jaki sposób organy miałyby efektywnie kontrolować spełnienie przesłanki wytwarzania energii elektrycznej z generatorów o mocy poniżej 1 MW u producentów, którzy dysponują łącznie generatorami o większej mocy. Opracowanie stosownych, funkcjonalnych rozwiązań legislacyjnych jest jednak rzeczą prawodawcy, a nie Sądu dokonującego operatywnej wykładni przepisów prawa podatkowego, czemu też dobitnie dał ostatnio wyraz Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80, por. zwłaszcza pkt 7.1). Twierdzenie to nabiera tym większego znaczenia na gruncie analizowanego zwolnienia, że prawodawca unijny przyznał prawodawcy krajowemu swobodę w zakresie ustanawiania (konstrukcji) zwolnienia od akcyzy produkcji energii elektrycznej, co wynika zarówno z preambuły (pkt 9), jak i z art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE (w szczególności pozostawiono regulacjom krajowym określenie tego, jakie podmioty uznaje się za "drobnych producentów"). Po wtóre, również wykładnia historyczna § 9 rozporządzenia może nasuwać zastrzeżenia, co do przyjętego w niniejszym wyroku stanowiska. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu wykonawczym (z dnia 24 lutego 2009 r., Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228 ze zm.) prawodawca posłużył się bowiem (w § 9) zwrotem "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora" (liczba pojedyncza), w przeciwieństwie do analizowanego w niniejszej sprawie określenia "wyprodukowanej z generatorów" (liczba mnoga) (utrzymanego również w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 8 lutego 2013 r., Dz.U. z 2013 r., poz. 212 ze zm. – § 5). Prowadzi powyższe do pytania o cel takiego zabiegu legislacyjnego. Pamiętać jednak należy, że waga wykładni historycznej, podobnie jak innych argumentów interpretacyjnych, jest zrelatywizowana do konkretnej sytuacji wykładni. Argument "ze zmiany przepisów" może się przy tym okazać metodą zawodną, toteż trzeba się nim posługiwać z należytą ostrożnością (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 201 i n.). W niniejszym przypadku Sąd kasacyjny uznał z przyczyn wyżej wskazanych, że argument historyczny nie może mieć w sprawie decydującego znaczenia. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przy ocenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię § 9 rozporządzenia zaprezentowaną w niniejszym wyroku, stosownie do art. 190 Ppsa. Podstawę prawną niniejszego orzeczenia stanowiły art. 185 § 1 ww. ustawy oraz w zakresie kosztów postępowania art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.