VIII SA/Wa 775/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] lutego 2011 r., który wpłynął do organu [...] lutego 2012 r. A. K. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług. Oświadczyła, że na podstawie przepisów ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622; dalej: "ustawa deregulacyjna") w związku z przepisami art. 5841 – 58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh") podjęła działania zmierzające do przekształcenia prowadzonej we własnym imieniu jako osoby fizycznej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest zatem osobą "zainteresowaną" i "osobą trzecią" w świetle przepisów art. 14b oraz art. 110 – art. 117a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: "Op"). 1.2. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Op. Uznał bowiem, że skarżąca nie posiada statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem. Nie jest bowiem osobą uprawnioną do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k – 14n Op. Nie stanowi podmiotu, o którym mowa w art. 110 – 117a, gdyż nie wystąpi(ła) żadna z przesłanek, o których mowa w tych przepisach. Pytanie nie dotyczy zatem jej indywidualnej sprawy. Z wnioskiem o wydanie interpretacji może zaś wystąpić zainteresowana spółka z o. o., gdyż pytanie dotyczy jej działalności. Nadto, w ocenie organu trudno uznać, że skarżąca ewentualnie może ponosić odpowiedzialność podatkową, którą organ podatkowy określa w drodze decyzji podatkowej, za podatnika (spółkę), która jeszcze nie istnieje. Dodał, że zgodnie z art. 14p Op uprawnienie osoby trzeciej do uzyskania interpretacji indywidualnej związane jest z zaistnieniem zaległości podatkowej po stronie podatnika. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, tj. zaległość podatkowa nie istnieje, zaś skarżąca nie jest adresatem decyzji podatkowej w zakresie zdarzenia, które nie wystąpiło. 1.3. W zażaleniu na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, występując o uchylenie tego aktu, skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 14b § 1 Op poprzez uznanie, że nie posiadała ona statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. Uzasadniając zażalenie jego autor stwierdził, że skarżąca jest osobą planującą utworzenie spółki kapitałowej (z o. o.) poprzez przekształcenie dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu jako osoby fizycznej. Dodał, że skarżąca posiada status osoby "zainteresowanej", gdyż po przekształceniu dotychczasowej działalności w spółkę kapitałową stanie się członkiem jej zarządu, tj. osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki, zgodnie z przepisami art. 116 Op. 1.4. Minister Finansów stwierdził, utrzymując w mocy postanowieniem z [...] lipca 2012 r. swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, że zaskarżony akt odpowiada prawu w świetle art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b Op. Uznał, że skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim wnioskiem może wystąpić jedynie spółka z o. o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą, gdyż pytanie dotyczy jej działalności. Skarżąca nie posiada nadto przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu art. 110 – art. 117a Op. Dodatkowo organ wskazał, że przepis art. 14p Op stanowi lex specialis w stosunku do art. 14b § 1 Op. Skoro zatem nie wystąpiły przesłanki do wydania interpretacji w tym trybie, to należało odmówić skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Z tych też względów za niezasadne Minister Finansów uznał pozostałe zarzuty zażalenia. Wskazał, że skarżąca nie jest osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 Op. Organy podatkowe związane były treścią wniosku skarżącej, z którego wynikało, że nie został on złożony w trybie powołanego przepisu. Skarżąca przedwcześnie wystąpiła jako podmiot, o którym mowa w art. 110 – 117a Op, gdyż spółka kapitałowa, która dotychczas nie powstała, nie mogła doprowadzić już do powstania zaległości podatkowych. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości obu postanowień, postawił tym aktom zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 w związku z art. 14p Op poprzez uznanie, że skarżąca jako podmiot (członek zarządu spółki powstałej w wyniku przekształcenia) nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. - art. 14n § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1 Op poprzez nieuwzględnienie, że skarżąca była "podmiotem planującym utworzenie spółki" w rozumieniu tych przepisów. 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w postępowaniu podatkowym. Jako niezrozumiałe określił stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca jako przyszły członek zarządu spółki powstałej w wyniku przekształcenia, nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14n § 1 Op, jako osoba trzecia (tj. członek zarządu spółki z o. o.), odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tej spółki. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, jakoby odpowiednie stosowanie art. 14b § 2 Op do zobowiązań osób trzecich, prowadziło do wniosku, że status osoby zainteresowanej posiadają tylko osoby wskazane w przepisach art. 110 - 117a Op, wyłącznie w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, czyli istniejącej zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu podatkowego. W konsekwencji uznał, że status skarżącej jako osoby zainteresowanej wynika z dwóch okoliczności, tj. jako osoby trzeciej (członek zarządu potencjalnie odpowiedzialny w trybie art. 116 Op) w rozumieniu powołanych przepisów art. 110 - 117a Op oraz osoby planującej utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 Op. 2.3. Obszernie odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, z wniosku osoby fizycznej, która podjęła działania zmierzające do "przekształcenia" dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (sp. z o. o.). Zdaniem skarżącej, jest ona osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14n § 1 Op, gdyż zamierza utworzyć spółkę kapitałową poprzez przekształcenie swojej dotychczasowej działalności gospodarczej, którą prowadzi jako osoba fizyczna. Dodała, że stanie się osobą trzecią (członkiem zarządu), o której mowa w przepisach art. 116 Op (w dniu sporządzenia skargi skarżąca była już członkiem zarządu przekształconej spółki), potencjalnie odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. W ocenie Ministra Finansów, zasadne było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż skarżąca nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej wydaniem interpretacji w jej indywidualnej sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu art. 110 – art. 117a Op. Zdaniem organu nie sposób uznać, że skarżąca ewentualnie może ponosić odpowiedzialność podatkową za nieistniejące zaległości podatkowe. Nie jest także osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 Op. 3.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle art. 14n § 1 Op, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki; 2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy. Z treści art. 14n § 2 Op wynika, że w przypadkach, o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie zaś z art. 14p Op, przepisy rozdziału 1a stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. 4.1. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie" użytym w treści art. 14n § 1 pkt 1 Op. Skoro skarżąca wskazała, że planuje zawiązanie spółki kapitałowej na bazie przekształcenia jej przedsiębiorstwa prowadzonego przed złożeniem wniosku o interpretację, to znaczy, że uprzednio spółka kapitałowa nie istniała. Czyli pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Op, należy rozumieć "zawiązanie" (zob. art. 151 § 2 i art. 169 ksh), "powstanie" (zob. art. 163 ksh), a także "przekształcenie" (zob. art. 5844 ksh). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 Op, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Op. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Op. Argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 Op. Minister Finansów rozstrzygając sprawę pominął nadto art. 112b Op, stwierdzając, że skarżąca nie jest w stosunku do mającej powstać spółki osobą trzecią w rozumieniu art. 110 – 117a Op. 4.2. Postępowanie prowadzone w trybie art. 165a § 1 Op jest postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym organ nie jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W ramach postępowania zażaleniowego obowiązany jest rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę na zasadach przewidzianych w przepisach art. 233 Op. Czyli powinien uchylić swoje postanowienie wydane na podstawie art. 165a Op i wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień lub wydać interpretację indywidualną. Powyższe rozważania uzasadniają zdaniem Sądu wniosek, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op, gdyż osoby działające w imieniu Ministra Finansów niewłaściwie pojmowały rolę tego organu w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów art. 165a § 1 – 2 w związku z przepisami art. 233 Op. Zaskarżone postanowienie zostało przy tym wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op, gdyż organ pominął art. 112b Op. 5. W świetle powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14p, a także art. 14n § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 14b § 1 Op. Minister Finansów wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem także przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego obu zaskarżonych postanowień, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że skarżąca posiada w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Op, gdyż planuje (planowała) utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o. o.). Przysługuje jej nadto status osoby trzeciej, o której mowa w przepisach art. 116 Op. W sprawie znajdują nadto zastosowanie przepisy art. 14p oraz art. 112b Op. Wniosek dotyczy zaś zdarzenia przyszłego. Dlatego brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie jest osobą zainteresowaną jako osoba trzecia z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie istnieją. Dodać warto, że w sytuacji, gdy wnioskodawca formułuje pytanie w sposób nieprecyzyjny podmiotowo i przedmiotowo, to organ obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania postawionego pytania oraz wyrażenia stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Z treści wniosku wynika wprost, że dotyczy on skarżącej jako osoby trzeciej, o której mowa w art. 110 – 117a Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 135, art. 152, a także art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.