I GSK 696/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Józef Waksmundzki (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/10 w sprawie ze skargi "C. P. Spółki z o.o." w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "C. P. Spółki z o.o." w K. (poprzednio: "C. P. Spółka z o.o." w K.) na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. P. Spółka z o.o. w K. (zwanej dalej: "skarżącą") na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 8 marca 2010 r. skarżąca zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiając stan faktyczny podała, że produkuje kosmetyki i artykuły chemiczne we własnym składzie podatkowym, przy wykorzystaniu skażonego alkoholu etylowego. Alkohol ten nabywa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadza go do składu podatkowego. Wykorzystuje go następnie na dwa sposoby: jako składnik produktów (np. perfum, dezodorantów, odświeżaczy do powietrza) oraz do mycia linii produkcyjnych, zbiorników, rurociągów. Mycie linii produkcyjnych służy nie tylko ich czyszczeniu i odkażaniu, ale również neutralizacji zapachów. Alkohol wykorzystywany do mycia jest przypisany przez skarżącą do serii produkcyjnej, która następuje bezpośrednio po myciu. Alkohol ten nie nadaje się do ponownego wykorzystania i po wstępnym oczyszczeniu (z uwagi na wymogi ochrony środowiska) jest przekazywany do oczyszczalni ścieków w celu utylizacji. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: "Czy na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o podatku akcyzowym", alkohol etylowy skażony, wykorzystywany przez Spółkę do mycia linii produkcyjnych, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jako alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi?". Zdaniem skarżącej, alkohol etylowy skażony, wykorzystywany w procesie mycia linii technologicznych, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przemawia za tym zarówno interpretacja tego przepisu, jak i art. 27 ust. 1 lit. (b) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.L.1992.316.21), zwanej dalej: "dyrektywą strukturalną". Sposób w jaki skarżąca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia zawiera się w pojęciu "wykorzystywać", o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż alkohol ten jest wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym. Przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od całkowitego "zużycia" alkoholu tj. takiego zastosowania, po którym przestałby fizycznie istnieć. Podobnie przepisy wspólnotowe nie zakładają, że alkohol powinien zostać zużyty w całości w procesie produkcji. Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 28 maja 2010 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskującej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2010 r. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wykorzystywania alkoholu etylowego skażonego do mycia urządzeń na linii produkcyjnej, art. 27 ust. 1 lit. (b) dyrektywy strukturalnej poprzez uznanie, że skażony alkohol powinien zostać zużyty w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w taki sposób, że przestanie istnieć, bądź wejdzie w skład produktu i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem w zakresie traktowania dla celów akcyzy alkoholu skażonego wykorzystywanego do mycia linii produkcyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, znaczenie zasadnicze ma to, jakie przeznaczenie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu. By skorzystać ze zwolnienia podatnik musi ów alkohol wykorzystać do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Kwestią kluczową w tej sprawie jest rozumienie użytego w tym przepisie zwrotu "alkohol (...) wykorzystany do produkcji". Sąd powołał się na Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) i stwierdził, że "wykorzystać" oznacza w rozpatrywanej sprawie tyle co "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu". Z treści tego sformułowania nie wynika, że alkohol wykorzystany w sposób opisany w cytowanym przepisie musi wejść w skład produktu, ewentualnie – musi ulec całkowitemu zużyciu (ma "przestać istnieć"). Przeciwnie, językowe znaczenie tego zwrotu kładzie nacisk na używanie, nie zaś na zużycie. Istotne jest samo wykorzystanie tego alkoholu, nie zaś to czy coś z niego pozostanie po wykorzystaniu. Jeżeli użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego by w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny, to ten element wystarcza by podatnik mógł powołać się na wspomniane zwolnienie. Zdaniem Sądu, nie ma też podstaw do różnicowania skutków prawnych użycia alkoholu, w zależności od tego czy podlega on całkowitemu zużyciu już w procesie produkcji, czy też jako odpad jest później utylizowany. Sąd krytycznie też ocenił rozróżnienie dokonane przez organ na alkohol zużyty "przy produkcji" nie zaś – jak tego wymaga przepis – "do produkcji" określonych produktów. Organ nie wyjaśnił bowiem, na czym różnica między tymi zastosowaniami miałaby polegać i jakie kryteria należy stosować przy ocenie sposobu wykorzystania alkoholu. Organ nie wskazał również żadnych racjonalnych przesłanek, które pozwoliłby wykluczyć takie, jak w rozpoznawanej sprawie, użycie alkoholu z pojęcia "wykorzystany do produkcji". W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że sposób w jaki wnioskodawca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia linii produkcyjnych (zbiorników, rurociągów) spełnia definicję pojęcia "wykorzystywać" z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym. Przepis ten nie uzależnia zwolnienia od całkowitego "zużycia" alkoholu etylowego, tj. takiego zastosowania, po którym alkohol przestałby fizycznie istnieć. Ponadto zaprezentowana przez Sąd wykładnia tego przepisu jest zgodna z art. 27 ust. 1 lit. (d) dyrektywy strukturalnej. Przepis ten zwalnia bowiem od akcyzy produkty objęte dyrektywą, w szczególności, gdy są one "denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi". Sąd powołał się w tym zakresie na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 7/09 i stwierdził, że zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi prawidłową implementację do polskiego porządku prawnego przepisów wspólnotowych, określających ramowe zasady opodatkowania alkoholu etylowego akcyzą, co organ uwzględni przy ponownej ocenie wniosku skarżącej. Minister Finansów zaskarżył wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1120/10 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, polegające na przyjęciu, że na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym alkohol etylowy skażony, wykorzystywany przez spółkę do mycia linii produkcyjnych, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jako alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że wykorzystanie alkoholu etylowego polegające na opisanym we wniosku użyciu przy produkcji określonych towarów nie jest uprzywilejowane zwolnieniem od podatku. Gdyby bowiem dopuszczalny był każdy sposób użycia tego wyrobu, prawodawca wspólnotowy wskazałby na zwolnienie skażonego alkoholu etylowego niezależnie od jego przeznaczenia (tak, jak to ma miejsce w przypadku alkoholu etylowego całkowicie skażonego). Alkohol etylowy powinien zostać zużyty w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (to jest wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym). Zgodnie z wykładnią celowościową art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia alkohol etylowy skażony musi zostać użyty bezpośrednio do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Tymczasem alkohol etylowy wykorzystany do mycia używanych w procesie produkcji linii produkcyjnych, zbiorników, jak również rurociągów, pozostaje w dalszym ciągu wyrobem akcyzowym i bez znaczenia jest, że alkohol ten został zanieczyszczony po produkcji kosmetyków lub artykułów chemicznych. Ewentualne zwolnienie dla zanieczyszczonego alkoholu etylowego można było rozważać w trybie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 159, poz. 1070), zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego". Organ stwierdził ponadto, że używać skażony alkohol etylowy przy produkcji określonych towarów – nawet jeśli jest to element procesu technologicznego – można w nieograniczonym zakresie, a to prowadziłoby do uznania, że zwolniony od akcyzy jest skażony alkohol etylowy niezależnie od jego przeznaczenia, co pozostaje w sprzeczności z brzmieniem analizowanych przepisów. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 7/09 oraz pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 28 października 2009 r. znak AE3/033/31/FLL/09/8907. W odpowiedzi na skargę kasacyjną C. P. Spółka z o.o. w K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W ramach kontroli zaskarżonego orzeczenia Sąd nie jest uprawniony do badania jego ewentualnej wadliwości wykraczającej poza granice wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy określa strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. (b) dyrektywy strukturalnej. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie czy w świetle art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej w trakcie procesu produkcyjnego produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi podlega zwolnieniu z akcyzy na zasadach wskazanych w tym przepisie. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13. Odmienność stanowisk Ministra Finansów oraz Skarżącej sprowadza się natomiast do oceny, jak rozumieć użyty w cytowanym przepisie zwrot "wykorzystywany do produkcji produktów". Zdaniem organu podatkowego oznacza on konieczność uzyskania w wyniku wykorzystania skażonego alkoholu etylowego innego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skutkiem tego w ocenie Ministra Finansów ze zwolnienia nie korzysta alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Skarżąca natomiast twierdzi, iż zwrot ten obejmuje skażony alkohol etylowy wykorzystywany w trakcie całego procesu produkcyjnego, także ten, który w tym procesie użyty został do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Odnosząc się do tego podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że już sama interpretacja językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie wskazuje, iż sam alkohol etylowy skażony w powyżej opisany sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów - produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dla skorzystania z powyższego zwolnienia zasadnicze znaczenie ma zatem przeznaczenie jakie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu. Należy zwrócić uwagę, że Sąd I instancji wydaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy użytym w cytowanym przepisie sformułowaniem "wykorzystywany do produkcji", a postulowanym przez stronę "wykorzystywany przy produkcji". Kontekst znaczeniowy tych dwóch wyrażeń jest diametralnie różny. Aby prawidłowo wyłożyć znaczenie sformułowania "wykorzystywany do produkcji" użytego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy odwołać się do treści dyrektywy strukturalnej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 b) dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Analiza treści zacytowanego art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej oraz pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu pozwala stwierdzić, że w zwolnieniach z podatku akcyzowego przewidzianych dla alkoholu prawodawca wspólnotowy często posługuje się terminem "używany do" np. "używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi" (art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy), "używane do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy" (art. 27 ust. 1 lit. c, d, e; art. 27 ust. 2 lit. e) dyrektywy), "używane do celów medycznych w szpitalach i aptekach" (art. 27 ust. 2 lit. c) dyrektywy). Zestawiając pojęcie "używane do" użyte w tym przepisie dyrektywy z brzmieniem jej preambuły, a szczególnie fragmentem stanowiącym, że "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium" stwierdzić należy, że potwierdza to w sposób oczywisty, że chodzi o ostateczne wykorzystywanie danego wyrobu akcyzowego, ujęte w przepisach jako użycie w sensie wąskim – do produkcji określonego produktu. Przepisy wspólnotowe zakładają zatem, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. Należy podkreślić, że polski prawodawca w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się podobnym sformułowaniem co prawodawca unijny uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem, treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1 b) dyrektywy strukturalnej. Ponadto dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób opierać się wyłącznie na wykładni językowej. Należy też odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Tak też uczynił organ administracji zwracając uwagę w zaskarżonej interpretacji zarówno na literalne brzmienie przepisu ustawy akcyzowej jak również na cel tej regulacji. W omawianym przypadku istotny jest sens całego uregulowania, a nie wyłącznie językowe rozumienie użytego w nim wyrażenia "wykorzystywać do produkcji" lub jak tego chce strona i Sąd I instancji – "przy produkcji". Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu niezasadnie zakwestionował wykładnię zaprezentowaną przez Ministra Finansów, bowiem idąc tokiem rozumowaniu Sądu I instancji należałoby uznać, że zwolnieniu podlegałby skażony alkohol etylowy jako taki, niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Sporny przepis, o czym była już mowa wcześniej, wiąże zwolnienie ze wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści analizowanego przepisu wynika konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym wypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do wskazanej grupy wyrobów. Prowadzi to do wniosku, że ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, alkohol etylowy będzie faktycznie wykorzystywany dopiero po zakończeniu procesu wytworzenia produktu (po zakończeniu produkcji), wyłącznie jako środek myjący i dezynfekujący instalacje produkcyjne użytkowane w procesie produkcyjnym, czyli de facto w procesie konserwacji tych urządzeń. Związek wykorzystania alkoholu z wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale alkoholu etylowego użytego do czyszczenia i odkażania linii produkcyjnych nie powstaje żaden wyrób (produkt). Inaczej mówiąc – wytwarzany produkt nie jest rezultatem użycia alkoholu w procesie produkcji. Argumentem przemawiającym za przedstawioną przez organ interpretacją spornego przepisu jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez Spółkę do mycia linii produkcyjnej nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Jak przyznała sama Spółka alkohol etylowy nie zostaje zużyty w całości, a jego pozostałość po umyciu linii produkcyjnej jest wstępnie oczyszczana przez Spółkę i przekazywana do oczyszczalni ścieków w celu utylizacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym, pozostającym po umyciu linii produkcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę - na podstawie art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).