I SA/Łd 1121/10

Dnia 29 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 8 marca 2010 r. A. sp. z o.o. w K. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Przedstawiając przyszły stan faktyczny wskazała, że produkuje i nadal będzie produkować kosmetyki i artykuły chemiczne we własnym składzie podatkowym, przy wykorzystaniu m.in. skażonego alkoholu etylowego. Alkohol ten spółka nabywa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadza go do składu podatkowego. Wykorzystuje go następnie na dwa sposoby: jako składnik produktów (np. perfum, dezodorantów, odświeżaczy do powietrza) oraz do mycia linii produkcyjnych, zbiorników, rurociągów. Strona wyjaśniła dalej, że mycie linii produkcyjnych (zbiorników, rurociągów) służy nie tylko ich czyszczeniu i odkażaniu, ale również neutralizacji zapachów tj. zapobiega mieszaniu się zapachów z poszczególnych seriach produkcyjnych. Alkohol wykorzystywany do mycia jest przez spółkę przypisywany do serii produkcyjnej, która następuje bezpośrednio po myciu. Alkohol ten nie nadaje się do ponownego wykorzystania i po wstępnym oczyszczeniu (obowiązek ten wynika z przepisów ochrony środowiska) jest przekazywany do oczyszczalni ścieków w celu utylizacji. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: "Czy na gruncie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym alkohol etylowy skażony, wykorzystywany przez spółkę do mycia linii produkcyjnych, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jako alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi?" Zdaniem wnioskodawcy, alkohol etylowy skażony środkiem skażającym wskazanym w rozporządzeniu w sprawie środków skażających, wykorzystywany w procesie mycia linii technologicznych, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na ww. podstawie. Przemawia za tym zarówno interpretacja uregulowań krajowych, czyli art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), jak i uregulowań prawa europejskiego – art. 27 ust. 1 lit. (b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. L 316 z 31.10.1992, str. 21-27; dalej "dyrektywa strukturalna"). Zdaniem spółki sposób w jaki wykorzystuje alkohol do mycia zawiera się w pojęciu "wykorzystywać", o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż alkohol ten jest bez wątpienia wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym. Wnioskodawca zauważył, że ww. przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od całkowitego zużycia alkoholu tj. takiego zastosowania, po którym przestałby fizycznie istnieć. Podobnie przepisy wspólnotowe nie zakładają, że alkohol powinien zostać zużyty w całości w procesie produkcji. W wydanej [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że wykładnia językowa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega wyłącznie alkohol wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, tj. "do produkcji wyrobów", nie zaś – jak to się odbywa w przypadku wnioskodawcy – "przy produkcji wyrobów". Podobną interpretację należy zdaniem organu zastosować do uregulowań dyrektywy strukturalnej (art. 27 ust. 1 lit. (b) dyrektywy). Wspólnotowe przepisy zakładają, że skażony alkohol etylowy powinien zostać zużyty w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (tj. wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym). Zwolnienie produktów objętych dyrektywą strukturalną jest możliwe tylko wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Alkohol wykorzystywany przez spółkę do mycia linii technologicznych (zbiorników, rurociągów) nie mieści się w pojęciu produktu używanego "do wytwarzania (...) produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. W złożonej do sądu skardze na ww. interpretację pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia: - art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wykorzystywania alkoholu etylowego skażonego do mycia urządzeń na linii produkcyjnej, - art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej poprzez uznanie, iż skażony alkohol powinien zostać zużyty w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w taki sposób, że przestanie istnieć, bądź wejdzie w skład produktu, - art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem w zakresie traktowania dla celów akcyzy alkoholu skażonego wykorzystywanego do mycia linii produkcyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym "zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez Ministra Finansów (...) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (...)". Nie budzi wątpliwości, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanym przepisie, znaczenie zasadnicze ma to jakie przeznaczenie podatnik nadaje skażonemu alkoholowi etylowemu. By skorzystać ze zwolnienia podatnik musi ów alkohol wykorzystać do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest to w jaki sposób należy rozumieć użyty przez ustawodawcę zwrot "alkohol (...) wykorzystany do produkcji". Dyrektor Izby Skarbowej przyjmuje wąskie rozumienie tego sformułowania. W jego ocenie wykorzystać do produkcji znaczy tyle co zużyć w procesie produkcji. Skażony alkohol etylowy musi albo wejść w skład wytworzonego produktu, albo też w ogóle przestać istnieć. Z kolei w opinii skarżącej spółki wykorzystać to nie tylko zużyć, ale użyć wspomniany alkohol w taki sposób, że po procesie produkcji pozostanie jeszcze jakaś jego część, rodzaj odpadu poprodukcyjnego. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Przemawia za tym wykładania gramatyczna wspomnianego zwrotu. Zgodnie z Uniwersalnym słownikiem języka polskiego, pod red. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "wykorzystać" oznacza w kontekście rozpatrywanej sprawy tyle co "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu". Z treści analizowanego sformułowania nie wynika, że alkohol wykorzystany w sposób opisany w cytowanym przepisie musi wejść w skład produktu, ewentualnie – musi ulec całkowitemu zużyciu (ma "przestać istnieć"). Przeciwnie, językowe znaczenie ww. zwrotu kładzie nacisk na używanie, nie zaś na zużycie. Istotne jest samo wykorzystanie wspomnianego alkoholu, nie zaś to czy coś z niego pozostanie po wykorzystaniu. Jeżeli użycie alkoholu jest niezbędne ze względów technologicznych do tego by w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny, to ten element wystarcza by podatnik mógł powołać się na wspomniane zwolnienie. Wadliwość kwestionowanej interpretacji potwierdza dodatkowo okoliczność – zupełnie pominięta przez Dyrektora Izby Skarbowej – że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym wykorzystany przez nią alkohol po procesie produkcji nie może być i nie jest już w jakikolwiek sposób wykorzystywany. Jako odpad poprodukcyjny podlega utylizacji. W ocenie sądu trudno dostrzec przekonujące argumenty pozwalające na zróżnicowanie skutków prawnych użycia alkoholu, w zależności od tego czy podlega on całkowitemu zużyciu już w procesie produkcji, czy też jako odpad jest później utylizowany. Ponadto krytycznie należy się odnieś do postawionej przez organ podatkowy tezy, że przedmiotowy alkohol został zużyty "przy produkcji" nie zaś – jak tego wymaga przepis – "do produkcji" określonych produktów. Po pierwsze wprowadzanie takiego rozróżnienia w stanie faktycznym sprawy razi swą sztucznością. Po drugie organ podatkowy nie wyjaśnia w przekonujący sposób na czym różnica między tymi zastosowaniami miałaby polegać, jakie kryteria należy stosować przy ocenie sposobu wykorzystania alkoholu, tj. – w jaki sposób ustalić, kiedy określone środki są używane "do", a kiedy "przy" produkcji. Po trzecie organ interpretujący nie wskazał również żadnych racjonalnych przesłanek, które pozwoliłby wykluczyć takie, jak w niniejszej sprawie, użycie alkoholu z pojęcia "wykorzystany do produkcji". Reasumując sposób w jaki wnioskodawca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia linii produkcyjnych (zbiorników, rurociągów) spełnia definicję pojęcia "wykorzystywać" z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym. Przepis powyższy nie uzależnia natomiast zwolnienia od całkowitego "zużycia" alkoholu etylowego, tj. takiego zastosowania, po którym alkohol przestałby fizycznie istnieć. Na marginesie zauważyć wypada, że wskazana wyżej wykładnia polskich przepisów o podatku akcyzowym jest zgodna z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej. Wspólnotowe przepisy obowiązujące w zakresie powyższego zwolnienia nie zakładają, że skażony alkohol etylowy powinien zostać zużyty w całości w procesie produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (tj. w całości wejść w skład wytworzonego produktu, czy też przestać istnieć w wyniku wytwarzania produktów w procesie produkcyjnym). Art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej zwalnia bowiem od akcyzy produkty objęte dyrektywą, w szczególności, gdy są one "denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już zresztą na niedopuszczalność stosowania zawężającej wykładni wspomnianego unormowania dyrektywy. W wyroku z 8 kwietnia 2009 r. NSA przyjął m.in., że niedopuszczalna jest wykładnia ww. unormowania zgodnie z którą "przepis ten obejmuje jedynie produkt gotowy zawierający w sobie alkohol" (wyrok NSA z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA z art. 27 ust. 1b dyrektywy strukturalnej "w żaden sposób (...) nie wynika, że dotyczy on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi." Zgodzić się zatem należy z tezą – popieraną zresztą przez obie strony – że zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, rozumiane tak jak to przestawiono wyżej, stanowi prawidłową implementację do polskiego porządku prawnego przepisów wspólnotowych, określających ramowe zasady opodatkowania alkoholu etylowego akcyzą. Skoro tak, to niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ dokonujący interpretacji wspomnianego art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie ponownie ocenić wniosek strony skarżącej, z tym, że wydając interpretację indywidualną winien mieć przede wszystkim na względzie przedstawioną przez sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1-3 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.