III SA/Gd 738/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych oddala skargę. Decyzją z dnia 20 czerwca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), po wznowieniu postępowania na wniosek "A" Sp. z o.o. z G. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej znak [...] z dnia 1 września 2009 r., odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że decyzją z dnia 1 września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 maja 2008r. nr [...] wymierzającą "A" Sp. z o.o. z G. należności celne przywozowe ciążące na towarze – mrożone filety z piersi z kurczaka – usuniętym spod dozoru celnego, a objętym niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego Tl MRN [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. Spółka wnioskiem z dnia 24 lutego 2012 r. wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, podając, że załączony do wniosku dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia 21 października 2011 r. wskazuje na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który ją wydawał. Ponadto wpływ na treść wydanej przez organ celny decyzji, zdaniem Spółki, miał także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie. Organ badając pierwszą przesłankę wznowieniową, tj. pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 21 października 2011 r. uznał, że pismo to nie ujawnia w sprawie nowych okoliczności w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania. Powołując treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podał, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez Stronę. Wskazał także, że na etapie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej postępowania odwoławczego w sprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G.. Organ odwoławczy wystąpił wówczas do Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego w G., który wystawiał świadectwo weterynaryjne dla przedmiotowej partii towaru, podając, że przedmiotowy towar był towarem zdatnym do spożycia przez ludzi. Pomimo tego, strona ponownie złożyła wniosek dowodowy "o przeprowadzenie dowodu w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. w kwestii stwierdzenia, czy produkty pochodzenia zwierzęcego objęte w realiach rozpatrywanych spraw procedurą celną tranzytu zewnętrznego nadawały się / były odpowiednie do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu wspólnotowego prawodawstwa weterynaryjnego ". W decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009 r. stwierdzono, iż wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odwołujący się w sposób jednoznaczny w dniu zgłoszenia tych produktów zwierzęcych do procedury tranzytu we wniosku do Inspekcji Weterynaryjnej wskazał, iż towar ten jest niezgodny z wymogami Unii Europejskiej, a zatem nie mógłby zostać dopuszczony do swobodnego obrotu na terenie Unii Europejskiej na ogólnych zasadach. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt III 498/09, oddalił skargę strony. W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień Sądu I instancji odnośnie kwalifikacji spornego towaru jako produktu przeznaczonego do spożycia przez ludzi i wyrokiem oddalił skargę kasacyjną (wyrok sygn. akt I GSK 282/10). Mając powyższe na uwadze, według organu celnego, wskazany przez stronę dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 21 października 2011r. nie wywoływał konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, gdyż dotyczył okoliczności już wyjaśnionych. Potwierdza też wcześniejsze ustalenia organu celnego. Organ powołując treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, podał, że przywołany przez stronę wyrok z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wydane przez Trybunał ww. orzeczenie w trybie prejudycjalnym dotyczyło bowiem wyłącznie wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w sprawie pokrycia długu celnego powstałego w wyniku nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Unii Europejskiej. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie było też żadnych podstaw aby za dłużników solidarnych, w świetle art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uznać inne podmioty. Analiza materiału dowodowego sprawy nie potwierdziła, aby pan A. Sz. czynnie uczestniczył w operacji tranzytu oraz w usunięciu towaru spod dozoru celnego. W efekcie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych przez stronę we wniosku. W odwołaniu od tej decyzji "A" Sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając obrazę przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia 7 września 2012r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy, nawiązując do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. nie ujawniło w sprawie nowych okoliczności faktycznych, bowiem fakt, iż przedmiotowe produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zadeklarowane jako produkty niezgodne, tj. niespełniające wymagań przywozowych na teren Unii Europejskiej, znany był organowi celnemu już w chwili zgłaszania ich do procedury tranzytu, na podstawie przedłożonego do odprawy celnej Wspólnotowego Świadectwa Zdrowia (CVED). Produkty te nie mogły być skierowane do spożycia przez ludzi na terenie Unii Europejskiej, gdyż nie odpowiadały warunkom określonym przepisami prawa wspólnotowego, a zatem nie mogły być również objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na tym terytorium. Ponadto, kwestie przydatności przedmiotowych produktów do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej zostały przedstawione w piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. nr [...] z dnia 12 sierpnia 2009r., gdzie stwierdzono, że "Mrożone połówki piersi kurczaka pochodzące z Brazylii, będące przedmiotem tranzytu do Kazachstanu przez Skład Celny "A" G., ul. [...], według dokumentacji weterynaryjnej o numerach [...] były w chwili wystawiania dokumentacji przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w G. towarem zdatnym do spożycia przez ludzi. (...) Firma "A" G. prowadzi skład celny dla towarów nie spełniających wymagań przywozowych UE. Oznacza to, że zakłady produkcyjne jak i chłodnie wysyłkowe, z których żywność pochodzi, nie są firmami zatwierdzonymi do eksportu na teren UE, lecz produkty przez nie wysyłane spełniają wymagania jakości zdrowotnej kraju odbiorcy i są zdatne do spożycia przez ludzi". Zatem, ww. pismo Granicznego Lekarza Weterynarii dotyczyło okoliczności już wyjaśnionych i potwierdzały wcześniejsze ustalenia organu celnego. Organ podał dalej, że złożone przez stronę, za pismem z dnia 21 sierpnia 2012r., decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia 11 lutego 2005r. i znak [...] z dnia 23 czerwca 2005r., nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Dotyczą bowiem Spółki "A" C. S. z siedzibą w G., tj. innego podmiotu gospodarczego. Co do drugiej przesłanki wznowieniowej organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że powołany wyrok dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 czerwca 2012r., zarzucając jej obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokument w postaci pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 12 sierpnia 2009 roku nie dotyczył tego, czy produkty pochodzenia zwierzęcego nadawały się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej. Podał, że ocena, czy produkt pochodzenia zwierzęcego spełnia wymagania wspólnotowe, oraz czy nadaje się do spożycia przez ludzi, należy do granicznego lekarza weterynarii. Powiatowy lekarz weterynarii nie jest natomiast granicznym lekarzem weterynarii, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej z dnia 29 stycznia 2004 r. W konsekwencji wymienione wyżej stanowisko Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w G. nie mogło określać warunków nadania przeznaczenia celnego produktom pochodzenia zwierzęcego, w tym w szczególności stwierdzać, czy przewożony produkt pochodzenia zwierzęcego nadaje się do spożycia przez ludzi. Skarżący nie zgodził się także z opinią organu, iż decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia 11 lutego 2005 roku oraz [...] z dnia 23 czerwca 2005 roku nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą innego podmiotu gospodarczego. Zdaniem skarżącego treść pól 34 - 37 części II dokumentu urzędowego w postaci wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu wskazuje, iż w realiach rozpatrywanej sprawy produkty pochodzenia zwierzęcego mogły zostać skierowane wyłącznie do zatwierdzonego składu celnego prowadzonego przez "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G.. Zatem nie miała znaczenia okoliczność, iż decyzje organu Inspekcji Weterynaryjnej o zatwierdzeniu składu celnego dotyczą innego podmiotu. Ponadto decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia 11 lutego 2005 roku oraz [...] z dnia 23 czerwca 2005 r. dotyczą zatwierdzenia składu celnego dla składowania wyłącznie mrożonych produktów pochodzenia zwierzęcego niespełniających wymagań przywozowych Unii Europejskiej. Reasumując, zdaniem skarżącego, dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. oraz wymienione decyzje administracyjne Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. dotyczą nowych istotnych okoliczności faktycznych, to jest przydatności produktów pochodzenia zwierzęcego do spożycia przez ludzi. Dalej skarżący podniósł, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej opiera się m. in. na poglądzie, iż źródłem odpowiedzialności osób, o których mowa w przepisie art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, są zachowania, które miały miejsce po rozpoczęciu procedury celnej tranzytu. W wyroku z dnia 17 listopada 2011 roku, w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż artykuł 202 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalne wprowadzenie towarów na obszar celny Unii, która to osoba uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów, należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał ponadto, iż w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W tym względzie prawodawca nie ustanowił bowiem, że osobami wskazanymi w tym przepisie są wyłącznie osoby, które przyczyniły się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni. Może więc chodzić również o osoby, które brały udział w działaniach pozostających w związku z tym wprowadzeniem. Zatem przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było rozumienie zwrotu "uczestnictwo", które nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny. Wspólnotowy Kodeks Celny nie zawiera przy tym żadnego odesłania do prawa państw członkowskich w celu ustalenia znaczenia i zakresu zawartych w nim przepisów. W konsekwencji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 roku, w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, miał w realiach rozpatrywanej sprawy wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Skarżący dodał też, że w sprawie ustalone zostały osoby, które przekazywały dane dotyczące odbiorcy towarów objętych procedurą celną tranzytu oraz dane dotyczące środka transportu oraz urzędu celnego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Dodał jedynie, że kwestie odpowiedzialności innych, niż główny zobowiązany osób za usunięcie przedmiotowego towaru spod dozoru celnego znalazły swój wyraz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt GSK 972/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej dokonana w oparciu o w/w kryterium prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Podkreślenia wymaga na wstępie to, że postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie wznowieniowym i jego granice wyznaczają podstawy wznowieniowe określone w art. 240 §1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów odnośnie znaczenia wartości dowodu w postaci pism Powiatowego Inspektora Weterynaryjnego i Granicznego Lekarza Weterynarii, nie dostrzega, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w danym przypadku powinny skutkować ustaleniem wymiaru ciążących na tym towarze należności w nowej wysokości /innej niż ustalona decyzją ostateczną/ bądź prowadzić do zmiany klasyfikacji taryfowej. Taka jest bowiem logika korzystania z możliwości wznowienia postępowania w sprawie celnej. Tymczasem, jak wynika ze szczegółowych wyjaśnień organu pierwszej instancji, które są dla Sądu przekonujące, ze wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej importowanego towaru, wynikało, że towar ten był zdatny do spożycia przez ludzi, a jedynie wobec braku spełnienia wymogów przywozowych UE - nie mógłby zostać dopuszczony do obrotu na rynku wspólnotowym na zasadach ogólnych. Pamiętać należy, że w omawianej sprawie towar na obszar celny UE został wprowadzony nie docelowo a jedynie w celu przewozu do kraju trzeciego (tranzytu). Zatem wszelkie czynności Inspekcji Weterynaryjnej względem tego towaru odbywały się z uwagi na jego zgłoszenie do procedury tranzytu. Bez znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy było ustalenie, która ze służb weterynaryjnych mogła wypowiadać się w zakresie spełnienia bądź nie spełnienia wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej oraz jego przydatności do spożycia przez ludzi. Istotnym było, jak wyżej wskazano, że towar nie był docelowo wprowadzony na obszar celny UE a z powodu jego usunięcia spod dozoru celnego, należało uregulować jego sytuację prawną. Dla wymiaru ciążących na tym towarze należności, żadnego znaczenia nie miał fakt, że nie spełniał on wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej. Niespełnienie wymogów w tym zakresie potwierdza Graniczny Lekarz Weterynarii w piśmie z dnia 21 października 2011r. Brak wpływu na wymiar należności celnych z przyczyny wyżej wskazanej wynika z art. 212 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), który znajduje zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że dług celny, określony w art. 201-205 i art.209-211, powstaje nawet wówczas gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przywozowych, niezależnie od ich rodzaju. Usunięcie towaru spod dozoru celnego nie spowodowało bynajmniej zmiany jego klasyfikacji taryfowej. Stwierdzić trzeba ponadto, że bez związku z istotą niniejszej sprawy pozostaje konstatacja skarżącego, mająca w jego ocenie potwierdzić zasadność zarzutów skargi, że "korzystne z punktu widzenia systemu bezpieczeństwa żywności jest stwierdzanie, czy produkt pochodzenia zwierzęcego nadaje się do spożycia przez ludzi na podstawie przepisów wspólnotowych, a nie przepisów państw trzecich, które to przepisy nie są znane zarówno granicznemu lekarzowi weterynarii, jak i powiatowemu lekarzowi weterynarii". Powołane zatem w skardze orzecznictwo nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem dotyczyło towaru nienadającego się w ogóle do spożycia przez ludzi. Sąd podzielił także stanowisko organu, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia 11 lutego 2005 roku znak [...] i z dnia 23 czerwca 2005r. znak [...] dotyczyły okoliczności wyjaśnionych w poprzednim postępowaniu i mogły stanowić dowód, o ile prowadziłyby do podważenia dokonanych przez organy celne ustaleń. Tymczasem stanowiły one potwierdzenie tego, że towar nie spełniał wymogów przywozowych UE i jako taki nie mógł zostać dopuszczony do obrotu na ogólnych zasadach. Z tego też względu nie był przydatny do spożycia przez ludzi na obszarze UE. Nie jest to natomiast tożsame z nie przydatnością do spożycia w ogóle, a oznacza jedynie niezachowanie szczególnych norm wymaganych dla dopuszczenia żywności na rynek wspólnotowy. Zatem należy uznać za trafny pogląd organów administracji celnej według którego pismo Granicznego Lekarza Weterynarii z 21 października 2011r. nie stanowi nowego dowodu ani okoliczności faktycznej, która uzasadniałaby zmianę stanowiska wyrażonego przez organy celne w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 września 2009 r. nr [...]. Zgodnie z art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wbrew stanowisku strony skarżącej treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel nie stanowi podstawy wznowieniowej uzasadniającej uchylenie wydanej w sprawie ostatecznej decyzji. W wyroku tym Trybunał wskazał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne sądu niemieckiego, że art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii, która uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego. W sprawie niniejszej, dotyczącej nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego zastosowanie miał przepis art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który to przepis brzmi podobnie, choć nie identycznie jak analizowany w wyroku TSUE w sprawie Jestel przepis art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC. W myśl tego przepisu dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Czynność usunięcia spod dozoru celnego należy w świetle orzecznictwa Trybunału rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Zatem co do usunięcia spod dozoru celnego mamy do czynienia z pewnymi czynnościami faktycznymi odnoszącymi się do towarów objętych dozorem celnym – w trakcie trwania określonej procedury celnej. Tylko tego rodzaju czynności mogą bowiem wpływać na dostęp organów celnych do towaru lub możliwość przeprowadzenia kontroli. Inaczej jest natomiast z wprowadzeniem na obszar celny wspólnoty w rozumieniu wynikającym z wyroku w sprawie Jestel. Uczestnictwo w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii obejmuje bowiem także, w świetle powyższego wyroku, pośrednictwo przy dokonywaniu czynności prawnych – np. sprzedaży towarów poprzedzających samo wprowadzenie towaru na wspólnotowy obszar celny. Zatem nie zachodzi prawna analogia w zakresie przesłanek powstania długu celnego między regulowaną w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Unii i regulowaną w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią usunięcia towaru spod dozoru celnego. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.