I SA/Ke 691/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [..] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2012 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K.("wnioskodawca", "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, jest nieprawidłowe. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podano, że wnioskodawca posiada siedzibę oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zamierza dokonywać zmiany swojego statutu, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków Spółki. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy w związku ze zmianą statutu wnioskodawcy, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub z jego środków, na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych? Wnioskodawca wskazał na przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j. t. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649), dalej zwana "u.p.c.c." Podniósł ponadto, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Nowa Dyrektywa") państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go, co do zasady, w dalszym ciągu naliczać. Przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że należy ocenić, czy w dniu 1 stycznia 2006 r. podatek od czynności cywilnoprawnych, będący odpowiednikiem podatku kapitałowego, naliczany był zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego (europejskiego), obowiązujących w tej dacie. Wnioskodawca wskazał, że Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L Nr 249 z dnia 28 października 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., dalej "Dyrektywa") stanowiła, że podatkowi kapitałowemu podlegają operacje podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów, jakiegokolwiek rodzaju; spółką kapitałową jest m.in. spółka ustanowiona zgodnie z prawem polskim o nazwie "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą; niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu (art. 9 Dyrektywy). Zdaniem wnioskodawcy, aby w pełni odkodować normę wynikającą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2006 r., pozostaje ustalić, jakich transakcji dotyczy określenie "operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą". Przytoczone wyżej brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy zawierające odwołanie do daty 1 lipca 1984 r., zostało ustalone Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 156 z dnia 15 czerwca 1985 r., dalej "Dyrektywa 85/303"). Państwa Członkowskie miały obowiązek implementować Dyrektywę 85/303 do porządków krajowych do dnia 1 stycznia 1986 r. Spółka powołała obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, tj. ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, dalej zwana, "ustawa o opłacie skarbowej") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 "rozporządzenie"). Zdaniem wnioskodawcy z interpretacji tych przepisów, wynika że w dniu 1 lipca 1984 r. przedmiotem opłaty skarbowej nie było powiększenie (podwyższenie) kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Opłata skarbowa nie była nakładana w odniesieniu do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe, na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do UE, tj. 1 maja 2004 r. zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany statutu spółki akcyjnej związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro Polska obowiązku tego nie wypełniła, to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy, a tym samym art. 1 ust. 1 pkt 2. Zdaniem wnioskodawcy dokonano niewłaściwej implementacją art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Przepis ten bezwarunkowo, nakazuje Państwom Członkowskim zwolnić z opodatkowania określone operacje gospodarcze. Spełnione są zatem warunki bezpośredniego skutku dyrektywy, które pozwalają powoływać się Spółce na art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, skoro Polska nie wdrożyła do polskiego porządku krajowego prawidłowo przepisów prawa wspólnotowego (europejskiego). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Zdaniem Ministra Finansów obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy, Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Zasada wynikająca z art. 4 Dyrektywy została uwzględniona w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Stąd pogląd o niezgodności u.p.c.c. z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest niezasadny. Powołując przepisy ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 rozporządzenia obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r., Minister Finansów stwierdził, że w ich świetle, w dniu 1 maja 2004 r. oraz w okresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych czynności (2010 r. - 2011 r.), polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej. Podsumowując wskazał, że podwyższenie wysokości kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do dokonania zmiany indywidualnej interpretacji. Na indywidualną interpretację Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. dokonanie oceny zgodności przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą oraz Dyrektywy 85/303 podczas, gdy dyrektywy te nie obowiązują od 1 stycznia 2009 r. i zostały zastąpione Nową Dyrektywą; 2. wadliwe uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., przepisy prawa polskiego, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia przewidywały, że zmiana statutu spółki akcyjnej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki z wkładów lub ze środków spółki podlegała, zgodnie z ówcześnie obowiązującym prawem, opłacie skarbowej. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca powtórzył argumenty zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzucił ponadto, że rozporządzenie wydano niezgodnie z delegacją ustawową. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów uzyskała kompetencję do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty. Zdaniem skarżącej powyższym upoważnieniem Radzie Ministrów przyznano jedynie kompetencje do określenia przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, a nie do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania. W rezultacie, ustanowiony tym rozporządzeniem obowiązek zapłaty opłaty skarbowej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie może być uznany za obowiązek zgodny z prawem. Skarżąca zarzuciła także sprzeczność przepisów rozporządzenia z Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952 r. Zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania. Ustawa o opłacie skarbowej przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie opodatkowanie opłatą skarbową rozciągnęło także na powiększenie kapitału zakładowego czyli opodatkowanie czegoś, co nie zostało ustalone w ustawie, co w ocenie skarżącej oznacza, że warunek konstytucyjności rozporządzenia nie został spełniony. Zdaniem skarżącej dodatkowo, poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, oprócz naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, budzi unormowanie w rozporządzeniu przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki TK. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej ,,Ordynacja podatkowa"). Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie skargi należy rozpocząć wobec tego od kwestii procesowych, gdyż kwestie merytoryczne powinny być rozpoznane przez organ podatkowy w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje podstawę do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Z przepisu art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W takim przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacja podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiła stan faktyczny oraz zadała pytanie, czy w związku ze zmianą statutu wnioskodawcy, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub z jego środków, na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą statutu, poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków Spółki. Wskazała, że pobieranie podatku kapitałowego w zakresie, w jakim dotyczy operacji związanych z podwyższaniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, reguluje Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Nowa Dyrektywa"). Spółka powołała przepis art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy, zgodnie z którym państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go, co do zasady, w dalszym ciągu naliczać. Ponadto wyraziła pogląd, że aby w pełni odkodować normę wynikającą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2006 r., pozostaje ustalić, jakich transakcji dotyczy określenie "operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą". Zdaniem Spółki, na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r. zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych zmiany statutu spółki akcyjnej związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Spełnione są tym samym warunki bezpośredniego skutku dyrektywy, które pozwalają powołać się Spółce wprost na art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, skoro Polska nie wdrożyła do polskiego porządku krajowego prawidłowo przepisów prawa wspólnotowego (europejskiego). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt, pkt 2, pkt 3, art. 4 pkt 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Odnosząc się do kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303) nie uznał za zasadne stanowisko Spółki. Analizując treść przepisów art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia - stwierdził, że w świetle przepisów jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w okresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych czynności (2010 r. - 2011 r.), polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom z art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa. Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący dokonania oceny zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG podczas gdy Dyrektywy te nie obowiązują od 1 stycznia 2009 roku i zostały zastąpione Nową Dyrektywą. Stwierdzone uchybienie upatrywać należy jako naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c Ordynacja podatkowa, nie zaś jak zarzuca skarga naruszenie prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie daje bowiem odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz argumentacji prawnej zaprezentowanej we wniosku. Organ, co wynika z treści zaskarżonego aktu powołał i dokonał interpretacji niektórych wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, a mianowicie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektywy 69/335/EWG, ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisu § 54 ust. 1 rozporządzenia. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w sposób nieuprawniony pominął obowiązujące w dniu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazane i zinterpretowane przez Spółkę przepisy Nowej Dyrektywy. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Kr 1544/08, publ. LEX nr 475273). Wobec tego zaskarżona interpretacja indywidualna, uchyla się w istocie spod kontroli Sądu gdyż nie można kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonego braku tego aktu. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Organ przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji będzie musiał wyjaśnić, czy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe czy też nie jest prawidłowe w kontekście mających zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepisów Nowej Dyrektywy, ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności od cywilnoprawnych, Dyrektywy 69/335/EWG, ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa procesowego tj. art. 14c Ordynacja podatkowa stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego przedwczesne jest rozważanie zarzutów skargi dotyczących prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 163, poz. 1349 z późn. zm.) oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynikająca z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w związku z częścią IV załącznika do w/w ustawy.