I SA/Sz 740/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zwanego dalej "Kolegium", utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. określającą S. B. wysokość opłaty uzdrowiskowej za pobyt w "U." SA w P. w okresie od 2 do 24 stycznia 2012 roku (21 dni pobytu) w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia ww. decyzji Kolegium wynika, że zobowiązany S. B. wniósł odwołanie od ww. decyzji Burmistrza P., w którym powołując się na wyrok NSA z 2010 roku podniósł, że nie był kuracjuszem w sanatorium lecz pacjentem w szpitalu uzdrowiskowym i nie obowiązywała go opłata uzdrowiskowa. Nadto, Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji zajął stanowisko, że szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a lecznictwo uzdrowiskowe to świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne. Kolegium w wyniku rozpoznania odwołania uznało, że odwołanie należy uznać za bezskuteczne, zaskarżona decyzja bowiem w sposób zgodny z przepisami prawa i stanem faktycznym określa wysokość należnej od skarżącego opłaty uzdrowiskowej. Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji słusznie przyjął, że pobyt w szpitalu [...] nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej "u.p.o.l.". Zdaniem Kolegium, przekonanie odwołującego, że szpital uzdrowiskowy to też szpital, a on nie był kuracjuszem lecz pacjentem, jest błędne. Wbrew bowiem jego przekonaniu – jak dalej wskazało Kolegium - pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. "Szpital" bez przymiotnika unormowany jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), zwanej "ustawą o działalności leczniczej", i zdefiniowany jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Szpital uzdrowiskowy zaś jest jedną z form lecznictwa uzdrowiskowego wymienioną w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, na co przywołano art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są: szpitale uzdrowiskowe; sanatoria uzdrowiskowe; szpitale uzdrowiskowe dla dzieci i sanatoria uzdrowiskowe dla dzieci; przychodnie uzdrowiskowe; zakłady przyrodolecznicze; szpitale i sanatoria w urządzonych podziemnych wyrobiskach górniczych. Dalej przytoczono przepis art. 8 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym wskazując, że do zadań szpitala uzdrowiskowego należy zapewnienie pacjentowi, którego skierowano na leczenie uzdrowiskowe albo rehabilitację uzdrowiskową: 1) całodobowych świadczeń opieki zdrowotnej w warunkach stacjonarnych; 2) całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej; 3) przewidzianych programem leczenia zabiegów; 4) korzystania z naturalnych surowców leczniczych oraz urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego; 5) edukacji zdrowotnej. Następnie Kolegium powołało art. 17 u.p.o.l. wskazując, że przepis ten określa przesłanki wnoszenia opłaty uzdrowiskowej oraz zakres zwolnienia z niej. Dalej wskazano na przepis art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w myśl którego opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach, po czy przytoczono przepis art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opłaty miejscowej oraz opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Według Kolegium, ustawodawca jednoznacznie unormował, że zwolniony z opłaty uzdrowiskowej i miejscowej jest pobyt w szpitalu, a nie w szpitalu uzdrowiskowym będącym całkowicie odmienną kategorią zakładu leczniczego, mianowicie - zakładem lecznictwa uzdrowiskowego. Kolegium także wskazało, że prawo podatkowe musi być odczytywane ściśle i wszelka wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Jeśli więc ustawodawca zwolnił z opłaty uzdrowiskowej osoby przebywające w szpitalu, oznacza to dokładnie co jest w przepisie, czyli "szpital" a nie "szpital uzdrowiskowy". Sumując, Kolegium wskazało, że odwołujący był skierowany na leczenie uzdrowiskowe, które odbył w Zakładzie Lecznictwa Uzdrowiskowego "G." w P., działającym jako szpital uzdrowiskowy. Zdaniem Kolegium, jak wyżej wyjaśniono, nie jest to szpital w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust; 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący jest zobowiązany do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, zgodnie z art.17 ust. 1a u.p.o.l., pobyt bowiem na terenie gminy P., będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty. Według kolegium, wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżący zapadły na gruncie stanu prawnego istniejącego przed wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej, która to ustawa uchyliła ustawę o zakładach opieki zdrowotnej i która definiuje pojęcie "świadczenia szpitalne" i pojęcie "stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne", co pozwala na jednoznaczne rozróżnienie świadczeń udzielanych w szpitalach uzdrowiskowych od świadczeń szpitalnych. Tym samym pozwala to na ustalenie, że szpitalem, o którym mowa w przepisach podatkowych jest przedsiębiorstwo, w którym udzielane są świadczenia szpitalne w odróżnieniu od szpitala uzdrowiskowego, w którym udzielane są stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Kolegium S. B., działając za pośrednictwem pełnomocnika profesjonalnego (radcę prawnego E. S.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej poprzedzającej decyzji organu I instancji, zarzucając: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie orzeczenia z pominięciem ograniczeń w przepisie tym wskazanych oraz 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 2 pkt (bez wskazania punktu) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię pojęcia "szpital" i nieuzasadnione zastosowanie wykładni zwężającej to pojęcie i uznanie, że szpitalem nie jest szpital uzdrowiskowy, podczas gdy szpitalem jest każde przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Pełnomocnik skarżącego, uzasadniając zarzuty skargi, przywołała definicje terminów "szpital", "świadczeń szpitalnych", a także "świadczeń zdrowotnych" przewidzianych przepisami ustawy o działalności leczniczej, a nadto wskazała, że bezspornie z karty informacyjnej skarżącego, a także ze strony internetowej szpitala wynika, że szpital uzdrowiskowy, w którym skarżący był leczony, jest szpitalem, i że przymiot "uzdrowiskowy" nie ma żadnego wpływu na fakt, że podmiot, w którym był leczony skarżący, jest szpitalem, a to rodzi konieczność zastosowania zwolnienia od opodatkowania opłatą uzdrowiskową. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że zarzuty skargi nie wnoszą do sprawy nowych argumentów, zauważając przy tym, że ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej , która uchyliła ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, definiuje pojęcie "świadczenia szpitalne" i pojęcie "stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż szpitalne" pozwalające na jednoznaczne wykluczenie świadczeń udzielanych szpitalach uzdrowiskowych od świadczeń szpitalnych, a tym samym na ustalenie, że szpitalem, o którym mowa w przepisach podatkowych, jest to przedsiębiorstwo, w którym udzielane są świadczenia szpitalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli legalności zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i czy właściwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. W ramach zatem swoich ustawowych kompetencji sąd bada, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania lub niewłaściwej wykładni przepisu materialnoprawnego. W tym też kontekście, zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd ma obowiązek zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosując powyższe zasady, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia ani w stanie prawnym ani też w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy, co skutkowało jej uchyleniem, jednakże z innych powodów niż wskazano w skardze. Istota sporu sprowadza się do wykładni terminu "szpital" na gruncie art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opłaty miejscowej oraz opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Bezspornym jest, że skarżący przebywał w "U."S.A. w P. w okresie od [...] r., co wynika z akt administracyjnych sprawy. Okoliczności tych nie kwestionuje także skarżący. Kluczowe zatem znaczenie dla merytorycznego rozpoznania sprawy w świetle art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma ustalenie, czy ww. Uzdrowisko, w którym przebywał skarżący, posiadał status "szpitala" w okresie pobytu skarżącego. Strona skarżąca twierdzi, że Uzdrowisko, w którym przebywała jest szpitalem, bowiem wynika to bezspornie z karty informacyjnej skarżącego, a także ze strony internetowej szpitala. Chociaż Uzdrowisko to jest szpitalem uzdrowiskowym, to jednak przymiot ten - zdaniem strony skarżącej - nie ma żadnego wpływu na fakt, że podmiot, w którym skarżący był leczony, jest szpitalem, a to rodzi konieczność zastosowania zwolnienia od opodatkowania opłatą uzdrowiskową. Tak przedstawione stanowisko strona skarżąca uzasadniła, poprzestając jedynie na przywołaniu legalnych definicji terminów "szpital", "świadczenia szpitalne" oraz "świadczenia zdrowotne" przewidzianych przepisami ustawy o działalności leczniczej. Organ odwoławczy z kolei, również przytaczając obowiązujący porządek prawny w przedmiocie unormowania zasad wykonywania działalności leczniczej przewidzianych przepisami ustawy o działalności leczniczej, nie dokonał analizy wszystkich przepisów koniecznych w zakresie przeprowadzenia prawidłowej wykładni terminu "szpital", i w konsekwencji tego nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędnego dla dokonania właściwej oceny prawnej sprawy. Zwolnienie od opłaty uzdrowiskowej przewidziane art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolnieniem podmiotowym, a zatem należy zbadać, czy Uzdrowisko, w którym przebywał skarżący, jest szpitalem w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, co uzasadnia wcześniejszy przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d). Przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie jest pełna, nie wyczerpuje bowiem całego unormowania w przedmiocie podmiotu leczniczego będącego "szpitalem". Należy wskazać, że umiejscowienie art. 17 w tekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w Rozdziale 5 pod tytułem "Opłaty lokalne", a zatem po art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d) (znajdującym się w Rozdziale 2 pod tytułem "Podatek od nieruchomości"), regulującym określanie stawek podatku od nieruchomości budynkowych i lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, uzasadnia konieczność zastosowania podczas interpretacji terminu "szpital" przepisów ustawy o działalności leczniczej. Skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital", to uznać należy, że samo umieszczenie art. 17 w jednostce redakcyjnej, przed którą wcześniej powołano przepisy ustawy o działalności leczniczej dla celów podatkowych (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d)), uzasadnia konieczność zastosowania tych właśnie przepisów w celu dokonania wykładni tego terminu. Dogłębna analiza wszystkich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dowodzi, że istotne znaczenie mają wnioski, jakie można wyciągnąć z porównania terminologii zastosowanej w tych przepisach. Jeśli bowiem w danej dziedzinie spraw regulowanych przepisami prawnymi da się wskazać akt (ewentualnie grupę aktów), który jest aktem podstawowym dla tej dziedziny, to określeniami zawartymi w tym akcie (aktach) powinny posługiwać się również pozostałe akty prawne z tej dziedziny. Na poparcie tego stanowiska należy przywołać przepis § 9 ustawy z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 1000, poz. 908), zwanej dalej "u.z.t.p.", zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Zaś § 10 u.z.t.p. stanowi, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Zasada wyrażona w § 9 u.z.t.p. jest kolejnym elementem tzw. zasady konsekwencji terminologicznej. Zasada wyrażona w § 9 wraz z zasadą wyrażoną w § 10 u.z.t.p. związane są z wewnętrznym aspektem omawianej zasady. Mają one zapewnić konsekwencję terminologiczną w obrębie samego języka prawnego. Jednocześnie należy pamiętać, że sama zasada konsekwencji terminologicznej służy realizacji tak ważnych zasad, jak zasada komunikatywności, zasada precyzji, czy zasada adekwatności przepisów prawnych. Oznacza to, że w celu dokonania interpretacji terminu "szpital", o jakim mowa w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., należy zastosować przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r., z wyjątkiem art. 17 ust. 2 i 3, art. 25, art. 88 ust. 3, art. 106 ust. 2 zdanie trzecie, ust. 3 pkt 13, ust. 4 pkt 11 i ust. 5, art. 148 pkt 6 oraz art. 172 pkt 10, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. W art. 2 ust.1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej zawarto definicję legalną terminu "szpital", który oznacza przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Zgodnie zaś z art. 100 ust.1 w związku z art. 103 ustawy o działalności leczniczej, podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą jest podmiot wpisany do "rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą". Z kolei z art. 100 ust.1 pkt 5 oraz art. 106 ust.3 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej wynika, że na podstawie danych z ww. rejestru można ustalić, jaki rodzaj działalności leczniczej wykonuje dany podmiot leczniczy. Z ww. definicji legalnej terminu "szpital" (art. 2 ust. 1 pkt 9) wynika, że ustawodawca wymaga by podmiot leczniczy wykonywał działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, co z kolei zostało zdefiniowane w art. 2 ust.1 pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, organy zarówno I jak i II instancji w ogóle nie odniosły się do powyższych kwestii, i nie wykazały stosownymi dokumentami, że "U." S.A. w P., w którym przebywał skarżący w okresie od [...] r. nie jest "szpitalem" w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. W art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wymaga dla nabycia prawa do zwolnienia od opłaty, tutaj uzdrowiskowej, pobytu osoby w "szpitalu". Słusznie organ wskazał, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, wszelka zaś jego wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Na podstawie strony internetowej http: rpwdl.csioz.gov.pl, obejmującej "Rejestr podmiotów wykonujących działalność leczniczą", w wykazie którego jest "U." S.A. w P. wynika, że rodzajem działalności leczniczej wykonywanej przez to Uzdrowisko są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne, co w konsekwencji wskazuje, że obecnie "U." S.A. w P. nie jest "szpitalem" wymaganym art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy o działalności leczniczej. Dla dokonania jednak właściwej oceny prawnej rozpoznawanej sprawy istotnym i wobec argumentów skarżącego niezbędnym jest ustalenie i udokumentowanie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności, jaki status posiadało to Uzdrowisko w okresie pobytu skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić postępowanie uzupełniające w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do statusu "U." S.A w P. w okresie pobytu skarżącego, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium wobec stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty postępowania obejmowały: wpis od skargi [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] zł, które określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).