III SA/Lu 616/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia SO del. Robert Hałabis (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Stelmasiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej E. O. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżaną decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E.O. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "E." w W. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] marca 2012 r., którą dokonano zmiany zapisów w polach 22, 42, 46 oraz 47 w zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie SAD [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze [...] samochód osobowy marki Land Rover 4.6 wyprodukowany w 1996 r., nr nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła m.in.: deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, wystawiony przez [...] rachunek z dnia [...]kwietnia 2007 r. określający wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 1.500 CHF oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. wykonaną przez rzeczoznawcę R. K. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość przedmiotowego samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Organ celny ustalił, że cena sprzedaży na aukcji na rynku szwajcarskim na dzień [...] września 2011 r. podobnego samochodu marki Land Rover wyprodukowanego w 1996 r. wynosiła 6.900 CHF. Cena ta znacznie odbiega od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. Biorąc pod uwagę uszkodzenia pojazdu w ewentualnej wysokości 50%, cena porównawcza pojazdu wynosić powinna 3.450 CHF. Podkreślono również, że samochód do wartości którego porównano wartość transakcyjną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym był samochodem o 4 lata starszym od pojazdu importowanego w 2007 r. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego K. R. celem wydania pisemnej opinii polegającej na określeniu wartości rynkowej samochodu w oparciu o cenę pojazdu podobnego do sprowadzonego przez skarżącą samochodu Land Rover zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wyprodukowanego poza Wspólnotą. Rzeczoznawca określił wartość pojazdu na kwotę 13.300 zł. Przy określaniu wartości pojazdu rzeczoznawca przyjął notowania samochodu o podobnych właściwościach konstrukcyjno-użytkowych, to jest pojazdu Chevrolet Blazer 4.3 wyprodukowanego w USA wartości 19.700 zł na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IV-2007". Następnie rzeczoznawca uwzględnił korekty mające wpływ na wartość pojazdu, w tym z tytułu uszkodzenia pojazdu na poziomie 30%. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowił zmienić zapisy w zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie SAD z dnia [...] kwietnia 2007 r. w polu: 22 "waluta i ogólna wartość faktury" – z 1500 CHF na kwotę 3.303,07 CHF, w polu: 42 "wartość pozycji" – z 1500 CHF na kwotę 3.303,07 CHF, w polu: 46 "wartość statystyczna" – z 3.682 zł na 7.931 zł oraz w polu: 47 "obliczenie opłat; Typ A00; Podstawa opłaty" – z 3.682 zł na 7.931 zł. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w świetle postanowień Wspólnotowego Kodeksu Celnego podstawową regułą ustalania wartości celnej towaru jest oparcie się na wartości transakcyjnej, tzn. cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Podkreślono, że nawet w sytuacji, gdy w dniu zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny nie kwestionuje prawidłowości deklarowanych przez importera danych zawartych w zgłoszeniu celnym, organ celny po stwierdzeniu, że dane te były nieprawidłowe może dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W niniejszej sprawie organ powołał się na pismo szwajcarskich władz celnych z dnia [...] grudnia 2010 r., z którego wynika, że nawiązały one kontakt ze sprzedawcą [...] i przekazały mu akta sprawy, jednakże nie podjął on współpracy z organem celnym. Powyższe skutkowało powzięciem wątpliwości przez organ celny, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą cenę za pojazd. Dodatkowo organ celny prowadząc postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie, dokonał też porównania zadeklarowanej wartości celnej z ceną samochodu nieuszkodzonego marki Land Rover wyprodukowanego w 1996 r. na rynku kraju eksportu, korzystając ze strony internetowej www.autoscout24.ch, zawierającej informacje dotyczące sprzedaży na aukcji samochodów podobnych do importowanego pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując porównania ceny zadeklarowanej przez importera z wartością pojazdu podobnego na rynku szwajcarskim zastosował korekty zawarte w opinii z dnia [...] stycznia 2012 r. Po uwzględnieniu tych korekt ustalił, że zadeklarowana wartość celna (1.500 CHF) jest 2,6 razy niższa od wartości na rynku kraju eksportu (3.933 CHF). W takiej sytuacji w związku z rażącym zaniżeniem zadeklarowanej wartości celnej oraz brakiem odpowiedzi C. S. na postawione przez szwajcarskie władze celne pytania odnośnie ceny sprzedaży, istniały przesłanki do zakwestionowania wiarygodności dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku z dnia [...] kwietnia 2007 r. opiewającego na kwotę 1.500 CHF w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC wskazywało na konieczność ustalenia wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej określona w art. 29 ust. 1 WKC. Powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ stwierdził, że jedyną dopuszczalną metodą ustalenia wartości celnej w przedmiotowej sprawie jest tzw. metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na opiniach rzeczoznawców oraz na wyspecjalizowanych katalogach lub czasopismach, podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. Światowa Organizacja Celna zaleca zastosowanie w ramach metody ostatniej szansy, metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Wobec tego, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie za punkt wyjścia należało przyjąć katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, a więc w kraju trzecim. Organ podkreślił, że z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 31 ust. 2 lit. a WKC, nie można było ustalić wartości celnej pojazdu na podstawie opinii technicznej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. sporządzonej przez R. K. na zlecenie strony i dołączonej do zgłoszenia celnego, gdyż wartość tam ustalona dotyczy pojazdu wyprodukowanego we Wspólnocie. Opinia ta została wykorzystana do ustalenia wartości pojazdu podobnego wyprodukowanego poza Wspólnotą na zlecenie organu celnego przez biegłego K. R. Dodatkowo zostały uwzględnione opisane w opinii uszkodzenia pojazdu co skutkowało zastosowaniem maksymalnej 30%-owej korekty na konieczne naprawy przewidziane w systemie Info-Ekspert. W ocenie organu strona bezpodstawnie podważa wiarygodność opinii technicznej nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. sporządzonej przez biegłego K. R. z Biura Licencjonowanych Rzeczoznawców, będącego biegłym w zakresie techniki motoryzacyjnej. Podkreślono, że opinia ta jest wiarygodnym dowodem zarówno w punktach dotyczących wartości bazowej oraz zastosowanych korekt. Biegły w dokładny i czytelny sposób przedstawił proces wyceny przedmiotowego pojazdu wskazując i starannie uzasadniając, jaki pojazd podobny ze względu na właściwości konstrukcyjno-użytkowe został przyjęty jako materiał porównawczy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie pełnomocnicy strony brali udział w przeprowadzeniu wskazanego dowodu. Przedstawiane wyjaśnienia i argumenty pełnomocników strony zostały zaś w części uwzględnione. Biegły w swojej wycenie zastosował korekty: za pierwszą rejestrację, za przebieg, ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, konieczne naprawy pojazdu, import prywatny i korektę ze względu na różnicę wartości bazowej. Dodatkowo wyjaśnił, że uwzględnił korektę ze względu na różnicę wartości bazowej, którą dokonał w chwili ponownego sprawdzenia i kontroli opinii przed wysłaniem do zleceniodawcy, a nie na skutek "wytycznych od organu celnego" jak sugeruje strona. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy podniósł, że ocena techniczna nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. nie określa stopnia uszkodzenia, a jedynie opisuje stan techniczny. Mając na uwadze, że strona nie odpowiedziała na wezwanie organu celnego do nadesłania dokumentów potwierdzających fakt uszkodzenia pojazdu określających stopień uszkodzeń w dniu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, rzeczoznawca ustalając wartość rynkową pojazdu podobnego w opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. przyjął korektę ze względu na konieczne naprawy akceptowaną przez program Info-Ekspert. Korekty zastosowane w wycenie biegłego uwzględnia katalog Info-Expert i są one zgodne z wytycznymi zawartymi w Instrukcji nr 1 z 2005 r. dotyczącej Określenia Wartości Rynkowej Pojazdów również pod względem ich wysokości. Zatem w ocenie organu nie ma podstaw do kwestionowania opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu świadka A. M. oraz C. S. podkreślono, że organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W ocenie organu bezpodstawny jest zarzut, że organ celny oparł się w postępowaniu wyjaśniającym na porównaniu jednego odczytu ze strony internetowej w odniesieniu do pojazdu podobnego i nieuszkodzonego. Wskazano, że jak wynika z akt sprawy organ celny I instancji dysponował wydrukami dwóch pojazdów marki Land Rover Range Rover 4.6 ze strony internetowej www.autoscout24.ch w cenie 11.800 CHF oraz 6.900 CHF. Naczelnik Urzędu Celnego dokonując porównania ceny zadeklarowanej przez importera z wartością pojazdu podobnego na rynku szwajcarskim przyjął wartość niższą. Zastosował też korekty zawarte w opinii z dnia [...] stycznia 2012 r. Po uwzględnieniu tych korekt zadeklarowana wartość celna (1.500 CHF) jest 2,6 razy niższa od wartości na rynku kraju eksportu (3.933 CHF). Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 220 WKC i art. 51 Prawa celnego, poprzez orzeczenie o "zmianie zapisów w polu: 22 "ogólna wartość faktury...", Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmian w polach związanych z wartością celną, ponieważ nie było podstaw do zaksięgowania retrospektywnego kwoty długu celnego. Z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego wynika, że pojazd posiada preferencyjne unijne pochodzenie, wobec czego zastosowano zerową preferencyjną stawkę celną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . Skarżąca zarzuciła organom celnym: a) naruszenie prawa materialnego, w szczególności: – art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE, seria L, nr 302, s. 1 ze zm.) w zw. z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można zaakceptować wartości transakcyjnej towaru, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu prowadzi do uznania, iż wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna faktycznie zapłacona, a odstępowanie od wartości transakcyjnej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych, które w przedmiotowej sprawie nie zaistniały; – niewłaściwą wykładnię art. 181a ust. 1 RWKC, między innymi przez niewyjaśnienie stronie "uzasadnionych wątpliwości" stojących u podstaw przyjętego trybu postępowania, gdy z wykładni gramatycznej wskazanego przepisu wynika, że uzasadnione wątpliwości to takie, które posiadają odbicie w materiale dowodowym zgromadzonym na tezę przeciwną do dowodów przedstawionych przez stronę; "uzasadnionych wątpliwości" organ nie ujawnił w decyzji i nie są udokumentowane w aktach sprawy, nie mogą zatem stanowić podstawy do zastosowania metody ustalania wartości celnej na podstawie art. 31 pkt 2 lit c WKC; – niewłaściwą wykładnię art. 78 ust. 3 WKC w związku z art. 31 ust. 2 WKC, polegającą na możliwości skorygowania przez organ celny wartości transakcyjnej oraz dokonania "zmian zapisów w polu 22" i w konsekwencji następnych pozycji SAD, co prowadzi do wniosku, że w przypadku obu decyzji (organu I i II instancji) nie został spełniony wskazany w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymóg wskazania w decyzji podstawy prawnej; b) naruszenie przepisów postępowania: – art. 122 i art. 180 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia w całości na nierzetelnej i zmienionej ex post bez wiedzy strony uczestniczącej w przeprowadzaniu dowodu opinii inż. K. R., nie posiadającego wiadomości specjalnych oraz uprawnień rzeczoznawcy d/s techniki samochodowej; jeżeli bowiem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby biegłym była osoba wpisana na listę biegłych sądowych to organ celny powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej na biegłego, czego w niniejszej sprawie nie uczynił; z obowiązku tego organ może zwolnić się jedynie wtedy, jeśli powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego, listy rzeczoznawców samochodowych Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki lub certyfikowanych rzeczoznawców PZM; – art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się przez organ celny od obowiązku zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia stanu faktycznego dokonanej transakcji zakupu samochodu osobowego u kontrahenta szwajcarskiego, w tym odmowę przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka szwajcarskiego sprzedawcy pojazdu, pomimo możliwości wykonania tej czynności proceduralnej w siedzibie organu celnego w Polsce; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy, w tym unikanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy a także dowodów z zeznań świadków w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy; – art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przesłuchanie szwajcarskiego sprzedawcy pojazdu C. S., pomimo zapewnienia takiej możliwości przez stronę oraz pracownika skarżącej dokonującego bezpośrednio transakcji, które to uchybienie miało istotne znaczenie szczególnie dla ustalenia, czy i za jaką faktycznie cenę został nabyty pojazd, który to fakt wynikający z załączonej do zgłoszenia celnego umowy sprzedaży jest kwestionowany przez organ; – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wymagane uprawnienia, w tym nieuwzględnienie wniosku strony złożonego na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny uprawniony jest do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organy administracji publicznej prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa (materialnego i procesowego) w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny sprawy (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a"). Dlatego aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne byłoby stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Pomimo tego, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione, to niezależnie od zarzutów i wniosków zawartych w skardze, Sąd obowiązany był dokonać kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dlatego rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana zostały z naruszeniem prawa (przepisów postępowania administracyjnego), co uzasadniało jej uchylenie. Na wstępie należy stwierdzić, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przede wszystkim – wskazane w tych decyzjach – przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. – dalej jako "WKC") oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. Nr L 235 z dnia 11 października 1993 r. ze zm. – dalej jako "RWKC"). Oczywiście po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą dokonać weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, czyli przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego, bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli przeprowadzonej po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji prawnej towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 WKC, w zasadzie wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 – z zastrzeżeniem przypadków, które nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie. Z przepisu art. 181a RWKC wynika zaś, że jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2 organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, mogą odstąpić od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadności odstąpienia przez organy celne od oparcia oceny wartości celnej spornego pojazdu na metodzie wartości transakcyjnej. Metoda ta stanowi wyjściową regułę ustalania wartości celnej towaru, a odstąpienie od niej, jako wyjątek od zasady, musi być należycie uzasadnione (art. 29 WKC). W ocenie Sądu organy celne w niniejszej sprawie należycie wykazały zasadność odstąpienia od metody wartości transakcyjnej. Zaistniały bowiem uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna pojazdu wynikająca z ceny uwidocznionej na przedłożonej umowie kupna-sprzedaży stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą dla tego stanowiska była istotna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością celną pojazdu, a cenami tego rodzaju pojazdów na rynku kraju eksportu. Argument ten stanowi dostateczną podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej opartej na wartości transakcyjnej. Strona internetowa, do której odwołały się organy celne, zawierająca ceny samochodów na rynku kraju eksportu, nie stanowiła przecież podstawy do określenia wartości celnej towaru. Uzyskane w ten sposób dane miały jedynie charakter porównawczy i stanowiły podstawę do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Badanie kształtowania się cen pojazdów używanych na rynku kraju eksportera ([...]) jest w zasadzie niezbędne dla weryfikacji tego, czy nie doszło do zaniżenia uwidocznionej w umowie kupna-sprzedaży ceny transakcyjnej. Skuteczne zaś podważenie wiarygodności ceny transakcyjnej stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zadeklarowana cena transakcyjna jest rażąco niższa od cen transakcyjnych tego typu pojazdów na rynku szwajcarskim. Istotne rozbieżności pomiędzy tak ustalonymi cenami oraz zadeklarowaną wartością celną pojazdu, stanowiły dostateczny argument dla przyjęcia, że zachodzą uzasadnione wątpliwości odnośnie wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. Uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 181a RWKC nie oznaczają definitywnego i nieodwołalnego zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Stanowią jedynie podstawę do przeprowadzenia dalszych czynności zmierzających do ustalenia wartości celnej w oparciu o inne metody, a więc pośrednio do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej, która może nawet zostać potwierdzona w oparciu o inne metody ustalenia wartości celnej. Stąd nie zasługiwały – w ocenie Sądu – na uwzględnienie argumenty skarżącej kwestionujące zasadność odstąpienia przez organy celne od ustalenia wartości celnej pojazdu metodą wartości transakcyjnej, z przyczyn jakie wskazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oczywiście organ celny nie może samodzielnie określić wartości transakcyjnej. Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż tę ostatnią może wskazać tylko dokonujący zgłoszenia celnego. Organ celny może jednak wartość transakcyjną podważyć, a gdy do tego na podstawie dowodów zebranych w sprawie dojdzie, może w takiej sytuacji również dokonać stosownych korekt w odpowiednich polach zgłoszenia celnego. Skoro zatem w okolicznościach tej sprawy zachodziły podstawy do podważenia wiarygodności wskazanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, to w celu określenia wartości celnej importowanego pojazdu – po wyeliminowaniu kolejno stosowanych w takim wypadku metod ustalenia wartości celnej – zastosować należało metodę "ostatniej szansy" określoną w art. 31 WKC. Metoda ostatniej szansy (art. 31 WKC) zakłada ustalanie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. i przepisów WKC. W przypadku importu samochodów używanych dostępne dane, o których mowa w art. 31 WKC, to według wytycznych Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, a także opinie biegłych rzeczoznawców. Wprawdzie wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie są źródłem prawa, jednak stanowią podstawową dyrektywę interpretacyjną w zakresie przepisów WKC dotyczących ustalania wartości celnej. W rozpoznawanej sprawie podstawą ustalenia przez organy celne ostatecznej wartości celnej pojazdu była opinia biegłego rzeczoznawcy inż. K. R. Opinia ta zawiera jednak istotną wadę, a bezkrytyczne oparcie się na wnioskach tej opinii przez organy celne oznacza w istocie wadliwe ustalenie kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, to jest rzeczywistej wartości pojazdu, uwzględniającej istotne jego uszkodzenia, które istniały w dacie zgłoszenia celnego i które były bezsporne. Skutkuje to koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Kluczowy dla omawianej kwestii jest następujący fragment opinii biegłego, w którym stwierdza on, że: "uwzględnienie ujawnionych uszkodzeń opisanych w ocenie technicznej nr [...] skutkowało zastosowaniem maksymalnej 30%-owej korekty ze względu na konieczne naprawy, która została wprowadzona do systemu Info-Ekspert. Zastosowanie 30% korekty ze względu na konieczne naprawy wynikało z faktu, iż brak jest szczegółowego opisu zakresu i kwalifikacji uszkodzeń opisanych w powyższej ocenie technicznej, na podstawie których można byłoby wykonać kalkulację naprawy w systemie Audatex". Cytowaną część opinii należy w ocenie Sądu odczytać w ten sposób, że biegły – wobec braku w jego ocenie dostatecznych danych – w sposób sztuczny przyjął górny pułap procentowej korekty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw w wysokości 30%, skoro wyraźnie zaznaczył, że nie wynika to z rzeczywistej oceny zakresu uszkodzeń importowanego pojazdu. Tymczasem prawidłowe określenie wartości celnej pojazdu uszkodzonego winno uwzględniać rzeczywisty, nie zaś hipotetyczny zakres uszkodzeń pojazdu, dodatkowo ograniczony stosowanym przez biegłego narzędziem do określenia ich maksymalnego stopnia. Należy przypomnieć, że dowód z opinii biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej) jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe dowody. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika (art. 191 Ordynacji podatkowej), że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem na organach ciążył obowiązek dokonania wnikliwej oceny opinii, która stanowiła podstawę ostatecznego określenia wartości celnej pojazdu. Organ nie dysponując takim jak biegły poziomem wiedzy technicznej (wiadomości specjalnych), mógł zatem w swojej ocenie odnieść się do zupełności, adekwatności, spójności, logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego przedłożonej opinii. Natomiast ocena przez biegłego wartości importowanego pojazdu winna mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany, to jest odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym przede wszystkim stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy, bądź stopień zużycia pojazdu powstały w wyniku jego eksploatacji. W konsekwencji sztuczne, nie znajdujące faktycznego i prawnego uzasadnienia określenie przez biegłego dopuszczalnego maksymalnego progu korekty wartości pojazdu z tytułu jego uszkodzeń, ze względu na ograniczenia wynikające z zastosowanych metod (programu komputerowego) wymogom tym nie odpowiada. Z tak sporządzonej opinii nie wynika, czy zakres uszkodzeń nie był większy i czy stosowna korekta wartości pojazdu również nie powinna być większa. W konsekwencji opierając się na wadliwie ocenionej opinii biegłego organ nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia, to jest wartości pojazdu stanowiącej podstawę określenia wartości celnej. Stanowi to naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju uchybienie procesowe należy potraktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchylenie zaskarżonej decyzji skutkuje koniecznością ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ celny. Kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdującej się w aktach sprawy opinii rzeczoznawcy, stanowiącej podstawę do ustalenia wartości celnej. W razie wątpliwości organu co do prawidłowości zastosowania określonych przez biegłego rzeczoznawcę rodzaju korekt i ich wysokości, w szczególności odnośnie zakresu uszkodzeń pojazdu, organ celny powinien rozważyć możliwość uzupełnienia przez biegłego dotychczasowej opinii lub możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego. Należy mieć przy tym na uwadze, że dla ustalenia rzeczywistej wartości celnej uszkodzonego pojazdu sprowadzonego z zagranicy, ograniczenia stopnia korekty z tytułu koniecznych napraw (uszkodzeń pojazdu), jakie wynikają ze stosowanej przez biegłego metody (narzędzia służącego do takich wyliczeń zawartego w określonym programie komputerowym), nie mają żadnego znaczenia. Chodzi bowiem w takim przypadku o uwzględnienie przy ustalaniu wartości celnej pojazdu rzeczywistych jego uszkodzeń, nie zaś uszkodzeń ograniczonych do maksymalnego poziomu na jakie pozwala (jakie ustanawia) stosowane przez biegłego narzędzie obliczeń. Nie znajdują natomiast uzasadnienia zarzuty skargi, jakoby opinię w sprawie na etapie postępowania administracyjnego wydał rzeczoznawca, który nie posiadał do tego kompetencji formalnych. Wynika to nie tylko z dokumentów dołączonych do akt sprawy administracyjnej, ale również z pism nadesłanych na żądanie Sądu, przez właściwego Prezesa Sądu Okręgowego prowadzącego listę biegłych sądowych oraz Polski Związek Motorowy (pisma wyjaśniające status biegłego – k. 45 i 47 akt sprawy). Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi, jakoby wpływ na wartość celną pojazdu miała wycena stopnia uszkodzeń importowanego pojazdu przy uwzględnieniu ich wartości na rynku kraju eksportu ([...]). Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skoro skarżąca dokonała importu pojazdu uszkodzonego i w takim stanie został on objęty zgłoszeniem celnym, to w sytuacji skutecznego zakwestionowania przez organy celne wartości transakcyjnej takiego pojazdu, określenie wartości celnej uszkodzonego pojazdu uwzględniać musiało realia rynku kraju importu, na którym pojazd objęto zgłoszeniem celnym, w szczególności w zakresie określenia zakresu (wartości) uszkodzeń pojazdu i ich wpływu na jego wartość celną. Poza sporem pozostaje zaś, że ewentualne usuwanie uszkodzeń pojazdu miało już miejsce na terytorium Polski, nie zaś w S., dlatego określenie wartości (stopnia) uszkodzeń pojazdu nie mogło odnosić się do rynku kraju eksportu. Mając powyższe rozważania na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II sentencji wyroku znajduje podstawę w art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (pkt III wyroku) uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 3 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).