III SA/Wa 1640/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 17 października 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" albo "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie faktycznym Spółka wskazała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. w M. (zwanej dalej "Strefą"), na podstawie uzyskanego w dniu 7 września 2010 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na jej terenie, którego zakres obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej opisanej określonymi kodami działalności wg PKWiU z dnia 29 października 2008 r. W wyniku przeprowadzanych okresowo inwentaryzacji stanów magazynowych dochodzi do stwierdzenia w Spółce różnic inwentaryzacyjnych w postaci zarówno nadwyżek, jak i niedoborów. Różnice te dotyczą zarówno materiałów, półproduktów, jak i produktów strefowych. Materiały wykorzystywane są do produkcji produktów, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem. Różnice inwentaryzacyjne mogą powstawać najczęściej w wyniku (i) kradzieży lub zniszczenia, (ii) zwiększonego lub zmniejszonego zużycia materiałów w porównaniu do planowanego (odzwierciedlonego) w systemie finansowo-księgowym, (iii) braku lub nierzetelności dokumentacji magazynowej, (iv) powstałych odpadów produkcyjnych oraz (v) przesunięć pomiędzy magazynami (nie odnotowywanych na bieżąco w systemie finansowo- księgowym Spółki, wbrew obowiązującym zasadom postępowania w tym zakresie). Z uwagi na czynnik ludzki oraz inne nieprzewidziane zdarzenia Spółka nie jest w stanie całkowicie wyeliminować wykazywanych w trakcie inwentaryzacji nadwyżek lub strat. Jednocześnie, w ramach zarządzania zapasami i udoskonalania procesu produkcyjnego Spółka podejmuje działania mające na celu wyeliminowanie lub zmniejszenie tych różnic. W tym celu, w Spółce przeprowadzana jest okresowo inwentaryzacja, instruowanie pracowników i magazynierów o konieczności ewidencjonowaniu dostaw lub rozchodów materiałów i zgłaszanie na bieżąco wszelkich zdarzeń mogących mieć wpływ na aktualny stan aktywów spółki. W związku z tym Spółka zapytała, czy ujawnione i niezawinione różnice inwentaryzacyjne będą stanowiły, odpowiednio, koszty strefowe (przy wystąpieniu niedoborów) albo przychody strefowe (przy wystąpieniu nadwyżek inwentaryzacyjnych)? Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, ponieważ, z uwagi na unormowania ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., zwanej dalej "updop" lub "ustawą"), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 232, poz. 1548,) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), należy stwierdzić, że powstanie nadwyżek lub niedoborów inwentaryzacyjnych nie stanowi działalności gospodarczej samej w sobie. Tym bardziej nie można ich uznać za efekt samodzielnej działalności. Nadwyżki lub niedobory inwentaryzacyjne stanowią jedynie następstwo prowadzonej przez Spółkę samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z wydanym zezwoleniem. Według Spółki konstrukcja art. 15 ust. 1 updop daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów - nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością oraz pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem Spółki analiza treści art. 16 ust. 1 updop prowadzi do wniosku, iż nie wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-953/09-2/MC W konkluzji Spółka uznała, że z uwagi na całokształt prowadzonej przez nią działalności oraz okoliczności, które powodują powstawanie przedmiotowych nadwyżek oraz niedoborów, a także podjętych przez Spółkę działań zapobiegawczych, stwierdzone nadwyżki będą powiększać dochód uzyskiwany w ramach prowadzonej działalności strefowej, objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34) updop, a niedobory będą stanowić koszty uzyskania przychodu z działalności strefowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra art. 12 ust. 1 updop, zawierający katalog zdarzeń rodzących przychód, nie ma charakteru wyczerpującego, lecz przykładowy. Zdaniem Organu na podstawie analizy tego przepisu nie można uznać "dodatnich" różnic inwentaryzacyjnych jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Zdarzenie takie nie jest również objęte dyspozycją art. 12 ust. 3 updop. Według Organu, w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzenia inwentaryzacji zostanie stwierdzona "dodatnia" różnica pomiędzy spisem z natury, a dokumentacją rachunkową, to zdarzenie takie nie powoduje zatem powstania obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych w wysokości równej tej różnicy. Organ wskazał, że w art. 16 updop wymienione zostały wydatki lub różnego rodzaju zdarzenia nie będące formalnie wydatkami, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów, a wśród nich różnego rodzaju straty wymienione w ust. 1 pkt 5, pkt 6, pkt 25 lit c, pkt 39, pkt 47 i pkt 50 tego artykułu. Zdaniem Ministra skoro istnieją pewne rodzaje strat, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to znaczy, że istnieją także takie straty, które do kosztów mogą być zaliczone, chociaż nie mieszczą się w pojęciu kosztów zdefiniowanym w art. 15 updop. W ocenie Ministra dla uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy nie wystarczy brak wyłączenia takiej kategorii na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 updop. Możliwość uznania straty za koszty uzyskania przychodów wynikać musi z generalnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem Organu jedynie straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych lub innych nadzwyczajnych okoliczności, np. w towarach czy materiałach, co do zasady, mogą być zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Według Organu istotnym warunkiem przesądzającym o kwalifikacji strat jest racjonalność działań przedsiębiorcy oraz związek z przychodem. Warunkiem zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest ocena konkretnego zdarzenia obejmująca całokształt prowadzonej działalności, okoliczności, w których straty te powstały oraz formę udokumentowania strat. W konsekwencji Minister stwierdził, że "ujemne" różnice inwentaryzacyjne, których powodem powstania były kradzieże lub zniszczenia, jako jedyne z katalogu zdarzeń wymienionych przez Spółkę, mogą być przedmiotem analizy pod względem bezpośredniego, bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu i tylko wówczas może być mowa o rzeczywistych, nieodwracalnych stratach w majątku obrotowym Spółki. Zdaniem Organu tylko strata, która była w zasadzie niemożliwa do uniknięcia, powstała bez winy podatnika, jest rzeczywista, była elementem ubocznym i niechcianym, lecz w praktyce nieodłącznie związanym z działaniami podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu, może stanowić koszt podatkowy. W opinii Ministra ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynikał przeciwny wniosek. Skoro bowiem różnice inwentaryzacyjne są efektem "braku lub nierzetelności dokumentacji magazynowej" albo "przesunięć pomiędzy magazynami nie odnotowywanych na bieżąco w systemie finansowo-księgowym Spółki, wbrew obowiązującym zasadom postępowania w tym zakresie", to nie można uznać, że Spółka podejmowała działania staranne, racjonalne i nie doszło z jej winy do jakichkolwiek zaniedbań. W konkluzji Organ uznał, że stwierdzenie różnic inwentaryzacyjnych nie jest zdarzeniem gospodarczym rodzącym obowiązek wykazania przychodu podatkowego lub kosztów uzyskania przychodów. Zatem skoro "dodatnie'" lub "ujemne" różnice inwentaryzacyjne nie są same w sobie przychodami lub kosztami ich uzyskania, to nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucono naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części, w której Minister Finansów nie uznał wykazywanych przez Spółkę różnic inwentaryzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 updop, poprzez uznanie, że opisane w stanie faktycznym różnice inwentaryzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, 2) naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak wezwania Spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie, w jakim budził on wątpliwości Organu. Zdaniem Spółki powstawanie dwóch pierwszych z omawianych kategorii różnic jest efektem specyfiki działalności produkcyjnej, w której używa się dużej ilości nieraz bardzo drobnych elementów, nie przekraczających wielkości 1 mm2 albo i mniejszej. Rodzaj produkowanych przez Skarżącą urządzeń elektronicznych (modemy telekomunikacyjne pozwalające na bezprzewodowy dostęp do internetu w ramach technologii HSPA+ oraz LTE), duża liczba elementów składowych i kompaktowa budowa gotowego produktu powodują, że nie jest technicznie możliwe prowadzenie inwentaryzacji na bieżąco. W ocenie Spółki, w odniesieniu do dwóch ostatnich z omawianych kategorii, trudno przypisać jej odpowiedzialność za nieuprawnione działania pracowników - sprzeczne z panującymi w Spółce zasadami oraz regulaminami. Spółka nie posiada możliwości kontrolowania każdej, pojedynczej czynności każdego pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, a tylko w ten sposób można byłoby zagwarantować, że pracownicy zawsze zachowywaliby się zgodnie z określonymi w Spółce zasadami. Ponadto, jej zdaniem, Organ nie określił, jakich działań Spółka nie podjęła, a mogła i powinna podjąć, co wskazuje, że Minister również nie dostrzegł możliwości podjęcia dalej idących kroków, które pozwoliłyby uniknąć skutków działań pracowników. Według Spółki Organ przyjął podejście zakładające niedbalstwo oraz winę Spółki w zakresie wykazywanych różnic inwentaryzacyjnych. Natomiast w jej przekonaniu forma pytania oraz użyte słowa "ujawnione i niezawinione" jednoznacznie wskazywały, że Spółka w pełni podziela pogląd o zapewnieniu należytej staranności oraz wykluczeniu winy, aby można było mówić o stratach inwentaryzacyjnych w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem Minister powziął jakąkolwiek wątpliwość odnośnie stanu faktycznego powinien wezwać Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku, gdyby tego wniosku nie uwzględniono - o oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek o odrzucenie wskazał, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka przedstawiła inną argumentację, niż w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do sformułowanego w odpowiedzi na skargę wniosku Ministra o jej odrzucenie. Wniosek ten oparty został na argumentacji, że skoro w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zostały zaprezentowane inne zarzuty (tj. zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji poprzez niewystarczające uzasadnienie poglądu co do winy w zaistnieniu różnic inwentaryzacyjnych), niż w samej skardze, to tym samym Spółka pozbawiła Organ rzeczywistej możliwości autokontroli. Wobec powyższego Sąd uznaje ten wniosek o odrzucenie skargi za nieuzasadniony. W żadnym przepisie prawa nie jest przesądzone, jak powinno być skonstruowane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nigdzie też nie wskazano, jakie zarzuty powinna zawierać sama skarga do sądu administracyjnego. W przypadku skargi - dla uznania jej skutecznego wniesienia – wystarczające jest wyrażenie niezadowolenia z zaskarżonego aktu, toteż złożony w niniejszej sprawie wniosek o jej odrzucenie musi być uznany za bezpodstawny, choć oczywiście rację ma Organ wskazując, że funkcja wezwania do usunięcia naruszenia prawa polega na zaprezentowaniu argumentów umożliwiających autokontrolę aktu przez organ. Odnośnie do zasadniczego sporu pomiędzy Stronami Sąd wskazuje na wstępie na pewną niekonsekwencję Spółki co do merytorycznego stanowiska Ministra Finansów. W zasadniczej większości skargi Spółka polemizuje bowiem z poglądem Organu, ale w jej części końcowej (dwa ostatnie akapity skargi) zauważa, że brak swojej winy w powstaniu ujemnych różnic inwentaryzacyjnych był w istocie elementem opisu stanu faktycznego, którego Minister - według tego poglądu - nie mógł kwestionować, i z którym to elementem Spółka w ogóle nie wiązała swojego pytania i wątpliwości. W tej sytuacji Sąd uznaje za konieczne wyjaśnić, iż użycie w samym pytaniu zwrotu "...czy ujawnione i niezawinione różnice inwentaryzacyjne..." nie oznacza, iż brak winy w powstaniu tych różnic był elementem stanu faktycznego. Kwestia ta stała się bowiem zasadniczą okolicznością wniosku i samej interpretacji, wokół tej kwestii koncentrowała się argumentacja Skarżącej i Ministra, poświęcono jej istotną część rozważań we wniosku o interpretację i w interpretacji. Niezrozumiałe staje się zatem przekonywanie na etapie skargi do Sądu, iż brak winy w powstaniu różnic nie był przedmiotem wątpliwości Spółki, i że w zadanym Organowi pytaniu chodziło o coś zupełnie innego. Jeśli brak winy był częścią stanu faktycznego, to powstaje pytanie o przyczyny, dla których Spółka w ogóle uzasadniała, i to tak obszernie, swoje stanowisko co do tego braku winy. Gdyby jednak nawet zaaprobować ten rodzaj argumentacji Spółki, tj. przyjąć, iż brak winy w powstaniu różnic był założeniem skonstruowanym na potrzeby wniosku, w samym opisie stanu faktycznego, to należy odnotować, że Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze przyjął właśnie, że powstałe różnice (ujemne) są przez Skarżącą zawinione, ale po drugie, że o koszcie podatkowym wynikającym ze straty można mówić tylko wówczas, gdy chodzi o stratę rzeczywistą, a dodatkowo - prawidłowo udokumentowaną (Organ konsekwentnie wykluczył istnienie przychodu wynikającego z różnic dodatnich). Minister wskazał na fakt, że w ustawie brakuje wyraźnego przepisu, który pozwalałby uznać stratę za koszt, natomiast możliwość taką wyprowadził rozumując a contrario z art. 16 ust. 1 updop. Zauważył mianowicie, że skoro w tym przepisie opisane są przypadki, kiedy konkretnie zdefiniowane straty nie są kosztem uzyskania przychodu (np. pkt 5, 6, 25c, 47, 50) to istnieć muszą też takie straty, które do tych kosztów mogą być zaliczone, przy czym wymagana jest wówczas ogólna zasada związku przyczynowo – skutkowego wynikającego z art. 15 ust. 1 (vide też orzecznictwo NSA, np. wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. II FSK 23/07). Powyżej zaprezentowane rozumowanie Organu uznać należy za prawidłowe. Strata jako koszt podatkowy pojawia się tylko wówczas, gdy polega na rzeczywistych ubytkach w majątku podatnika wynikających z przyczyn niezawinionych przez niego. Ten brak winy należy rozumieć też jako brak winy osób, którymi podatnik się posługuje lub które nadzoruje. Podkreślić należy, że podstawą wydania interpretacji jest wniosek podatnika (płatnika, inkasenta). Minister Finansów nie może wykraczać poza ten wniosek, nie może też go modyfikować, domyślać się treści niewyrażonej we wniosku, nie można też oczekiwać, iż Organ dysponuje specjalistyczną wiedzą, np. techniczną, pozwalającą mu powziąć wątpliwości co do kompletności stanu faktycznego, wskutek czego zażąda od wnioskodawcy, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji w zw. z jej art. 14h, uzupełnienia tego stanu faktycznego. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku w niniejszej sprawie wynikało jasno, że rzeczywista strata istnieje tylko w ostatnim podanym jako przykład przypadku, tj. w razie kradzieży lub zniszczenia. "Strata" wynikająca z kosztów odpadów produkcyjnych w pełni prawidłowo została uznana jedynie za rozbieżność pomiędzy stanem z dnia przyjęcia do magazynów, a stanem w "magazynie odpadów". Kwestia winy w przypadku tych "strat" staje się więc i tak bezprzedmiotowa. Analogicznie należy potraktować "stratę" wynikającą ze zwiększonego zużycia materiałów w porównaniu do planowanego. W tych dwóch przypadkach upatrywanych przez Spółkę "strat" dodatkowe względem wniosku o interpretację wyjaśnienia ich natury i przyczyn powstawania pojawiły się dopiero na etapie skargi do Sądu. Na str. 5 skargi Spółka podała, że straty produkcyjne powstają wskutek niemożliwości wcześniejszego określenia sprawności materiałów oraz komponentów albo wskutek wadliwego zamontowania lub nawet zniszczenia na etapie produkcji, że związane są też one z dużą ilością bardzo drobnych elementów wielkości 1 mm2, i że Spółka produkuje modemy do internetu w ramach technologii HSPA+ oraz LTE. Te wszystkie dodatkowe informacje nie znalazły się we wniosku. Niezależnie więc od ich znaczenia dla postawionej we wniosku kwestii nie mogły stanowić żadnej podstawy dla wystąpienia o uzupełnienie opisu stanu faktycznego sprawy. Odnośnie natomiast do kosztów wynikających z braków lub nierzetelności dokumentacji magazynowej oraz z przesunięć pomiędzy magazynami nie odnotowanych w systemie finansowo – księgowym wbrew obowiązującym zasadom, to w tym zakresie jako oczywista jawi się wina Spółki w powstaniu strat. Spółka sama zadeklarowała, że straty te powstają w wyniku zaniedbań jej pracowników. Nie było przy tym rolą Ministra wskazywanie, jakie czynności powinny były zostać podjęte dla uwolnienia się od zarzutu zawinienia. Pracownik wykonuje prace pod nadzorem pracodawcy, działania i zaniechania pracownika muszą być przypisane pracodawcy. Niezależnie jednak od tej okoliczności tego rodzaju "stracie" zabrakło cechy straty rzeczywistej, gdyż – jak wynikało z wniosku – wszelkie opisane w nim "straty" są konsekwencją różnic w stanach magazynowych. W pełni uprawnione było więc rozumowanie, że nie ma tu mowy o żadnej stracie rzeczywistej, gdyż obiektywnie w majątku Skarżącej nie nastąpił żaden ubytek, zaś zaistniałe rozbieżności w stanach magazynowych są pochodną nieprawidłowości arytmetycznych, rachunkowych. W związku z tym stratę rzeczywistą uznana być mogła tylko wzmiankowana we wniosku kradzież lub zniszczenie. Marginalnie poruszona w interpretacji i skardze kwestia właściwego udokumentowania straty wynikłej z kradzieży lub zniszczenia nie ma w sprawie znaczenia, gdyż nie była ona przedmiotem pytania. Spółka nie zapytała przecież o sposób udokumentowania takiej straty, zakładając zapewne, że Minister nie zakwestionuje rzeczywistego występowania takich zdarzeń. Ich udokumentowanie byłoby wówczas kwestią o charakterze dowodowym, a takiego problemu we wniosku nie postawiono. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.