I GSK 833/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 24/13 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 24/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2012 r., w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...] lutego 2007 r., działająca, jako przedstawiciel firmy F., Agencja Celna "K." w Ś. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (zgłoszenie celne nr [...]) towar w postaci: majtek męskich bawełnianych (100% bawełna) 118 656 szt. oraz majtek damskich bawełnianych (100% bawełna) – 22 896 szt. Jako wartość celną towaru zadeklarowano kwotę 4 086,96 USD, zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., której wystawcą była firma L. z Niemiec. W odniesieniu do majtek damskich deklarowana wartość wynosiła 725,04 USD (cena jednostkowa 0,38 USD/12szt.), natomiast wartość majtek męskich została zadeklarowana w wysokości 3 361,92 USD, przy cenie jednostkowej 0,34 USD/12 szt. Do zgłoszenia dołączono także: świadectwo pochodzenia nr [...] potwierdzone przez Izbę Przemysłowo-Handlową z B., deklarację wartości celnej [...], międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, zgłoszenie celne do procedury tranzytu, potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego wydanego Agencji Celnej dokonującej zgłoszenia. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej: WKC), skutkiem, czego było objęcie zgłoszonego towaru z mocy prawa wnioskowaną procedurą. Po zwolnieniu towaru, organ celny dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 78 ust.1 i 2 WKC. W ramach prowadzonej weryfikacji organ pierwszej instancji ustalił, że eksporter towarów M. L. prowadził w B. w okresie od [...] września 2006 r. do [...] września 2007 r. działalność gospodarczą pod firmami: H. [...] oraz L. H.. Uzyskał także pismo niemieckiej administracji celnej z dnia [...] września 2009 r., nr [...] z informacją o nieprawidłowościach przy imporcie towarów z Chin. Podano też, że niemiecka administracja celna, we współpracy ze służbami celnymi Chin, dokonała weryfikacji kilkudziesięciu faktur, w których jako wystawca widniała firma S. Ltd. i okazało się, że wszystkie podlegające sprawdzeniu dokumenty handlowe nie są autentyczne a wymieniona firma nie utrzymuje żadnych kontaktów handlowych z rzekomymi niemieckimi firmami "pośredniczącymi", wśród których została wymieniona "H. [...] M. L.". Ponadto w ramach wzajemnej pomocy polska administracja celna otrzymała od władz chińskich informację, że firma S. Ltd. posłużyła się dużą ilością tego samego rodzaju faktur, będących fikcyjnymi, tzw. "fakturami do naliczania" dla faktur do odpraw celnych importowych w Polsce. Mając na względzie powyższe, postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2007 r. a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił wartość celną towaru (bawełnianych majtek damskich i męskich) dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem o towarów i usług oraz określił prawidłową kwotę należnego podatku VAT od importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że wartość analizowanych towarów, objętych zgłoszeniem celnym nr [...], znacznie odbiega od cen jednostkowych takich towarów importowanych z tego samego kraju. Wskazał też, że ustalając materiał porównawczy kierowano się takimi względami, jak: podobny rodzaj towaru, tzn. objęty tym samym kodem CN, podobna ilość i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), zbliżony przedział czasowy (trzy miesiące przed i po dacie odprawy kwestionowanego towaru), ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy. Na tej podstawie, jako materiał porównawczy wyodrębniono w systemie dwanaście zgłoszeń z podobną ilością towaru, z których 10 zostało odrzuconych z racji prowadzonych postępowań celnych. Na podstawie dwóch pozostałych zgłoszeń, z uwzględnieniem art. 151 ust. 3 RWKC, po odrzuceniu cen najniższych ustalono cenę jednostkową za sztukę (OGL [...] z [...].01.2007 r. i OGL [...] z [...].02.2007 r.) dla majtek męskich 0,34 USD i majtek damskich 0,57 USD za sztukę, metodą wartości celnej towarów podobnych. Po wprowadzeniu kryterium kraju pochodzenia, warunków dostawy, kodu CN uzyskano, bowiem materiał porównawczy uwzględniający wszystkie elementy wskazane w art. 142 ust. 1 pkt d RKWC. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. oddalił skargę J. L., podzielając w pełni stanowisko organów celnych. Zdaniem WSA organy miały podstawę do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego wartości celnej towaru. Mimo różnorodności przywożonego przez skarżącego w 2007 r. towaru (tkaniny, kurtki, spodnie, bielizna, buty), ogólna wartość faktury załączonej do każdej przesyłki oscylowała wokół kwoty 4.000 USD (+/- 300,00 USD). Zwrócono również uwagę, że od stycznia 2007 r. firma L. stała się dla firmy skarżącego jedynym dostawcą towarów, a analiza faktur załączonych do zgłoszeń celnych wykazała, że eksporter (L. H.) wystawił je "hurtowo" w drugim dniu danego miesiąca (np. [...] stycznia 2007 r. - około 60 szt., [...] lutego 2007 r. - około 80 szt.). Z dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych nie wynikały też jakiekolwiek informacje, jak towar znalazł się w dyspozycji firmy L. H., bowiem faktury, świadectwa pochodzenia, dokumenty transportowe były wystawione w B. przez tego eksportera. W dyspozycji organów celnych znalazła się także informacja Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych w Berlinie - Brandenburg z [...] września 2009 r., przekazana w ramach wzajemnej pomocy Ministerstwu Finansów Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier, dotycząca ustaleń w związku z zaniżonym fakturowaniem tekstyliów/obuwia importowanych z Chin na obszar Wspólnoty Europejskiej. Dochodzenia niemieckich urzędów celnych wykazały, że podczas licznych importów tekstyliów i obuwia z Chin, których odbiorcami miały być polskie firmy, przedkładano każdorazowo faktury handlowe o bardzo niskich wartościach towarów. W wyniku kontroli kilkudziesięciu faktur firmy z Chin, uzyskano od chińskich władz celnych informację o ich nieprawdziwości, jako że faktury te nie zostały wystawione przez wskazaną firmę S., Ltd. Ponadto, jako materiał w sprawie organ uwzględnił kopię protokołu pokontrolnego z dnia [...] września 2008 r. z kontroli celnej przeprowadzonej w firmie F. Kontrolujący stwierdzili, że w 2007 r. skarżący nie wykazał żadnego udokumentowanego bezgotówkowego transferu środków pieniężnych za granicę (w tym z tytułu spłaty zobowiązań wobec zagranicznych dostawców). Za nietrafne Sąd I instancji uznał wobec powyższego stanowisko skarżącego, że owe uzasadnione wątpliwości powinny być udowodnione. W art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komicji ( EWG) nr 2454/93 z dnia 2.07.1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/93 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) zostało użyte określenie "organy celne mają uzasadnione wątpliwości", więc już z tego sformułowania wynika, że jest to stan wiedzy organu a nie wynik przeprowadzonego w tym zakresie postępowania z czynnościami dowodowymi. Za niezasadne Sąd ten uznał, więc także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 181a ust. 1 RWKC, jak również art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), gdyż informacje dotyczące weryfikacji faktur rzekomo wystawionych przez chińską firmę S., Ltd. posłużyły wyłącznie wsparciu tezy o wystąpieniu wątpliwości, co do wartości celnej spornego towaru. Sąd I instancji uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest rozpoczęcie drugiego etapu postępowania – ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. W rozpoznawanej sprawie organ celny, dla uzyskania materiałów porównawczych, dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zarówno w zbliżonym czasie przed, jak i po odprawie spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Uzyskane informacje pozwoliły natomiast na wykorzystanie ich, jako materiał przydatny do skorzystania z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Organy celne ustalając materiał porównawczy - towary podobne, zgodnie z art. 142 ust.1 lit. d RWKC i art. 151 ust. 1 RWKC, zasadnie zdaniem Sądu I instancji, kierowały się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu, co doprowadziło do przyjęcia w oparciu o te kryteria, jako porównawczego zgłoszenia celnego, tj. z dnia [...] lutego 2007 r. (majtki męskie) i [...] stycznia 2007 r. (majtki damskie) w konsekwencji czego - z uwzględnieniem dyspozycji art. 151 ust. 3 RWKC - uznano, że jest to wartość najniższa. Konkludując, Sąd I instancji wskazał, iż organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, nie naruszając przy tym art. 142 ust. 1 lit d i art. 151 RWKC oraz art. 30 ust. 2 lit.b WKC ani art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. L. wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie od kosztów postępowania i kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na: 1. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.: a) art. 142 ust 1 lit. d i 151 ust 1 RWKC i art. 30 ust. 2 lit. b WKC polegającą na przyjęciu, jako materiał porównawczy towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów - określonych w tych przepisach, w szczególności porównanie towarów o różnej, jakości i renomie, towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu, towarów, które nie są handlowo zamienne; b) art. 181 a ust 1 RWKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie występują uzasadnione wątpliwości, co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy z akt sprawy wynika, że takich wątpliwości nie ma albowiem pisma od niemieckiej administracji celnej nie zawierają danych potwierdzających, że skarżący za towar zapłacił więcej niż wynika z dokumentu w postaci faktury importowej; 2. naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku na podstawie okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, a mianowicie stwierdzenie, że dokonując innych zgłoszeń skarżący wskazywał wartość celną na poziomie 4000 USD ( +/- 300 USD) pomimo tego, że w aktach sprawy brak jest kopii innych zgłoszeń celnych skarżącego lub też wiarygodnej analizy tych zgłoszeń wykonanej przez organ celny obejmującej 2007 rok, d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalanie skargi pomimo naruszenia art. 122 i 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie nie uwzględnieniu, że pismo niemieckiej administracji celnej, nie zawiera opisanych w nim załączników oraz nie wynika z niego, jaki był wynik prowadzonych przez tą administrację postępowań, a zwłaszcza czy rzeczywiście towary były importowane po zaniżonej wartości; e) art. 133 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku na podstawie okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, a w szczególności braku tłumaczenia na język polski dokumentów w języku angielskim, tj. faktur importowych zwłaszcza, że na fakturze zgłoszenia porównawczego nie znajduje się zapis w języku angielskim tożsamy, co do treści z zapisem na fakturze przedstawionej przez skarżącego; f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; h) art. 141 § 1 i § 3 p.p.s.a., polegające na nieustosunkowaniu się do zarzutu skargi, tj. obrazy art. 151 § 3 RWKC i zawartych w niej wniosków dowodowych. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014r. sprawy ze skargi kasacyjnej J. L., sygn.. akt I GSK 701/13, I GSK 832/13, I GSK 833/13 i I GSK 928/13 połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca za art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania sądu granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej określa wskazany w nim zakres zaskarżenia orzeczenia oraz podstawy jego kwestionowania. Normatywne uregulowanie podstaw kasacyjnych zawiera art. 174 p.p.s.a., przy czym już w tym miejscu wskazać należy, że o ile podstawa zdefiniowana w pkt 1 tego przepisu nie została powiązana z dodatkowym warunkiem, o tyle w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędnym elementem redakcyjnym zarówno zarzutu jak i uzasadnienia jest wskazanie potencjalnego istotnego wpływy wytkniętego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty postawione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się nieusprawiedliwione lub też w odniesieniu do większości z nich zredagowane z pominięciem wykazania przesłanki "istotnego wpływu na wynik sprawy". Według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania przez ten Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma, zatem ustalenie, czy podstawę rozpoznania skargi przez sąd kontrolujący zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, który wydał to rozstrzygniecie. Z uzasadnienia wyroku, jak również uzasadnienia ocenianego zarzutu nie wynika, aby Sąd I instancji przy wydawaniu orzeczenia opierał się na jeszcze innych faktach i dowodach, aniżeli zgromadzone w toku postępowania przed organami podatkowymi. Nadto uwaga Sądu, że skarżący dokonując innych zgłoszeń wskazywał wartość celną na poziomie 4000 USD (+/- 300 USD), nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Również podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność braku tłumaczenia na język polski faktur dotyczących zgłoszeń celnych, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, obejmujący naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu okoliczności, że pismo niemieckiej administracji celnej nie zawierało opisanych w nim załączników oraz nie wynika z niego, jaki był wynik prowadzonych przez tą administrację postępowań został sformułowany bez wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy. Bowiem pismo niemieckich organów celnych miało znaczenie wyłącznie takie, że na jego podstawie organy celne powzięły poważne wątpliwości, co do rzetelnego wykazania wartości celnej importowanego towaru w rozumieniu art. 181a ust. 1 RWKC. Organy nie ustalały wartości celnej towaru na podstawie tego pisma, zatem brak załączników (faktur) nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do podważania ustaleń, co do jakości towaru. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ dokonując oceny tych dowodów obowiązany jest oprzeć się na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak trafnie zaznaczył Sąd w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotowa faktura zawierała blankietowe deklaracje, co, do jakości towaru, które nie zostały potwierdzone w innych dokumentach transakcyjnych, handlowych ani też w samym zgłoszeniu celnym. Bowiem w kontrakcie z dnia [...] lutego 2007 r. przy określeniu przedmiotu umowy, gdzie zostały wymienione rodzaje sprzedawanych artykułów, nie ma żadnej wzmianki o ich jakości. W klauzuli kontraktu dotyczącej warunków płatności nie ma informacji, że cena towaru jest uzależniona od jego, jakości. Również z zapisów dotyczących przeprowadzonej rewizji celnej nie wynika, aby towary były "szczególne", co, do jakości, a już najmniej, co do marki i renomy, czego potwierdzeniem jest zapis o niestwierdzeniu naruszenia praw własności intelektualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ zasadnie oddalił wnioski dowodowe dotyczące okoliczności związanych z ustaleniem, jakości importowanego towaru czy też formy płatności, gdyż okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. I ten zarzut został zredagowany bez wykazania istotnego wpływu na wynik postępowania. Skarżący wywodził jedynie, że strona nie może być pozbawiona możliwości przedstawienia dowodów tylko na tej podstawie, że przeczą one poglądom organu administracji. W skardze kasacyjnej nie wykazano, które z oddalonych wniosków dowodowych miałyby potencjalny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Ogólnikowe sformułowanie omawianego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wnikliwsze do niego ustosunkowanie się. Za całkowicie niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 1 i § 3 p.p.s.a.. Pierwszy z nich stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Drugi natomiast, iż odmowa sporządzenia uzasadnienia nastepuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. i wyrażoną w nim zasadą związania podstawami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, którego strona skarżąca nie wskazała w osnowie ani też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sądowi temu, bowiem nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować. Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć, bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Omawiając zarzuty prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151 ust. 1 RKWC i art. 30 ust. 2 lit.b WKC oraz art. 181a ust. 1 RWKC, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one pozbawione uzasadnionych podstaw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 181a ust.1 RWKC, stwierdzając, iż znajdujące się w aktach sprawy dokumenty niemieckiej administracji celnej w żaden sposób nie odnoszą się do towaru importowanego przez skarżącego. Zdaniem skarżącego, gdyby w tym piśmie dokładnie opisano poczynione ustalenia oraz wynik przeprowadzonych postępowań, a w szczególności bezspornie ustalono, że miało miejsce zaniżenie wartości celnej towarów, to wtedy dopiero zaistniałyby uzasadnione wątpliwości w rozumieniu tego przepisu. Wobec tak sformułowanego zarzutu należy wyjaśnić, że informacja niemieckiej administracji celnej zawierała szereg ustaleń dotyczących działalności eksportera towaru, na podstawie, których organ powziął uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Podstawę takich ustaleń stanowił wynik dochodzenia Celnego Urzędu Śledczego Berlin-Brandeburg, odnoszących się do nieprawidłowości przy imporcie towarów chińskiego pochodzenia. Sąd odniósł się bardzo szczegółowo do tych informacji i jak słusznie zauważył - nietrafne jest stanowisko skarżącego, że owe uzasadnione wątpliwości powinny być udowodnione, gdyż art. 181a ust. 1 RWKC zawiera określenie "organy celne mają uzasadnione wątpliwości", a więc już tego sformułowania wynika, że jest to stan wiedzy organu, a nie wynik przeprowadzonego w tym zakresie postępowania z czynnościami dowodowymi. W szczególności informacje dotyczące weryfikacji faktur rzekomo wystawionych przez chińską firmę S. Ltd posłużyły wyłącznie wsparciu tezy o wystąpieniu wątpliwości, co do wartości celnej importowanego przez skarżącego towaru. Również zarzut naruszenia przepisów art. 142 ust. 1 lit d, art. 151 ust. 1 RWKC i art. 30 ust. 2 lit b WKC poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, nie mógł odnieść w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczekiwanego skutku, skoro w mniejszej sprawie organy ustalając materiał porównawczy kierowały się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu, co doprowadziło do przyjęcia w oparciu o powyższe kryteria, jako porównawczego zgłoszenia z dnia [...] lutego 2007 r. i [...] stycznia 2007 r., a następnie z uwzględnieniem postanowień art. 151 ust. 3 RWKC – uznania, że jest to wartość najniższa. Prawidłowość postępowania organów celnych w tym zakresie nie została podważona w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia del. Sędzia NSA Sędzia NSA Małgorzata Jużków Hanna Kamińska Wojciech Kręcisz