I SA/Lu 875/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.- Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2012 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A., przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku akcyzowego i posiada koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej oraz na wytwarzanie i przesył ciepła. Jej działalność gospodarcza polega na wytwarzaniu w procesie technologicznym w sposób skojarzony energii elektrycznej oraz ciepła w postaci wody o wysokiej temperaturze, która jest przekazywana przede wszystkim do miejskiej sieci ciepłowniczej. Spółka produkuje energię elektryczną, a także nabywa ją od podmiotów zewnętrznych (posiadających co najmniej jedną z następujących koncesji: na wytwarzanie, dystrybucję, przesyłanie lub obrót energią). Spółka zużywa wyprodukowaną lub nabytą energię elektryczną do wyżej wspomnianego procesu produkcji energii i ciepła w skojarzeniu. Produkcja energii elektrycznej oraz ciepła jest procesem o charakterze ciągłym i złożonym. Spółka przedstawiła następujący opis schematu procesu produkcji energii elektrycznej oraz ciepła dla jednego cyklu produkcyjnego, a także zadań poszczególnych urządzeń zasilanych energią elektryczną. a/ Nawęglanie. Zasadniczym surowcem dla produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest węgiel, który jest przyjmowany na plac zasadniczy i dodatkowy gdzie jest składowany z wymaganym zapasem. Następnie za pomocą suwnic i taśmociągów surowiec jest transportowany do urządzeń wytwórczych (kotłów). Przed spaleniem węgiel jest, poddawany badaniom i ocenie jakościowej w laboratorium wnioskodawcy. Takie badania i ocena są zasadne z punktu widzenia efektywności procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Urządzenia uczestniczące w procesie nawęglania i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: taśmociągi, suwnice, urządzenia w laboratorium. b/ Przygotowanie wody (zmiękczalnia). Drugim niezbędnym do produkcji surowcem jest woda. Wnioskodawca zaopatruje się w wodę z własnego ujęcia. Woda głębinowa za pomocą pomp wody surowej jest doprowadzana do urządzeń zmiękczalni, których zadaniem jest pozbawienie wody twardości i zanieczyszczeń przez przeprowadzenie procesów dekarbonizacji i demineralizacji. W tym celu przygotowuje się mleko wapienne, które powstaje na skutek zmieszania wody z wapnem za pomocą mieszadeł. Następnie pompy mleka wapiennego transportują mieszaninę do pobranej wody głębinowej. Po zakończonym etapie dekarbonizacji pompami wody filtrowanej wstępnie oczyszczona woda jest odfiltrowywana z zawiesiny wapna i innych wytrąconych substancji przez filtry żwirowe. Następnie woda jest podawana na wymienniki jonitowe. Tak oczyszczona woda za pomocą kolejnych pomp dostarczana jest do pompowni wody dodatkowej lub do zbiorników magazynowych. Dodatkowo woda przeznaczona na kotły parowe kierowana jest do stacji DEMI/EDI, gdzie następuje ostatni etap oczyszczania i demineralizacji wody przez zastosowanie między innymi procesów odwróconej osmozy. Celem tego etapu jest pozbawienie wody głębinowej twardości i odmineralizowanie jej. Woda wykorzystywana przez urządzenia elektrociepłowni nie może zawierać roztworów soli mineralnych, ponieważ ich obecność powoduje powstawanie kamienia kotłowego. Zakamienienie instalacji może doprowadzić do przegrzewania się rur lub do przepalania. Wymienniki jonitowe wymagają regularnej regeneracji przez solankę, która ze specjalnych zbiorników jest doprowadzana na wymienniki za pomocą pomp solanki. Odpady pofiltracyjne pozostałe z wapna i innych substancji są odprowadzane pompami cieczy gęstej do utylizacji. Część wody głębinowej jest doprowadzana do hydroforu przeciwpożarowego. Za gospodarkę wodą odpowiedzialna jest również pompownia wody dodatkowej. Za pomocą pomp stabilizująco - uzupełniających regulowany jest odpowiedni poziom ciśnienia w instalacjach, a za pomocą pomp zasilających kontrolowany jest poziom wody w zbiornikach zapasów. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: pompy wody surowej, pompy wody zdekarbonizowanej, pompy wody dodatkowej, pompy wody filtrowanej, pompy solanki, mieszadła pompy mleka wapiennego, pompy cieczy gęstej, pompy kompensacji ubytków oraz urządzenia wchodzące w skład stacji EDI/DEMI i hydrofor przeciwpożarowy. c/ Sprężarkownia. Do pracy urządzeń elektrociepłowni, między innymi do transportu pyłu, usuwania pyłu z elektrofiltrów, do aparatury kontrolno - pomiarowej lub do siłowników pneumatycznych niezbędne jest również przygotowanie sprężonego powietrza. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: kompresory i sprężarki. d/ Chłodnia. Urządzenia wchodzące w skład chłodni gwarantują utrzymywanie odpowiedniej temperatury poszczególnych urządzeń energetycznych. Podczas pracy urządzenia wytwarzają duże ilości ciepła, które muszą być odprowadzane, aby zapobiec przegrzaniu instalacji, które mogłoby doprowadzić do skrócenia żywotności lub awarii maszyn. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: agregaty, wieże chłodnicze, pompy obiegowe, pompy obiegu otwartego, grzałki. e/ Kotły parowe (OR i EKM). Kotły parowe znajdują się w całości w ramach jednostki kogeneracji. Produkują parę wodną, która napędza turbiny, a w konsekwencji powstała energia mechaniczna jest zamieniana na energię elektryczną. W tego typu kotłach węgiel jest podawany za pomocą rusztu. Dodatkowo w kotle OR surowiec jest wyrównywany na ruszcie za pomocą wózka rewersyjnego. Ruszty i wózek rewersyjny odpowiednio eksponują i rozkładają węgiel, przez co surowiec jest równo spalany. W celu lepszego spalania do kotła za pomocą wentylatorów podmuchu wtłaczane jest powietrze pod ruszt. Natomiast wentylatory ciągu odprowadzają spaliny. W związku ze spalaniem węgla w kotle pojawia się pył. W celu jego usunięcia używany jest pyłofon, który za pomocą infradźwięków "strzepuje" nagromadzony pył. Natomiast za pomocą zasuw i zaworów (w układzie wodno - parowym) i siłowników napędzających klapy (w układzie powietrza i spalin) regulowany jest przepływ odpowiednio: pary i wody lub powietrza i spalin. Ważną rolę spełniają również pompy przewałowe, w szczególności podczas rozruchu kotła. Praca pomp zapewnia równomierne nagrzewanie się kotła przez wymuszony obieg wody. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: wentylatory ciągu i podmuchu, ruszty, zasuwy, pyłofony, pompy powałowe, wózek rewersyjny, siłowniki. f/ Odżużlanie kotłów parowych. Podczas spalania węgla powstaje odpad (żużel), który podajnikami zgrzebłowymi transportowany jest do kanału, z którego w sposób hydrauliczny przenoszony jest do osadnika żużla, żużel z osadnika jest wybierany za pomocą suwnicy do magazynu i następnie jest sprzedawany kontrahentom wnioskodawcy. Urządzenia odżużlania kotłów parowych są niezbędne do utrzymywania kotłów w stanie zdatnym do pracy. Pozostający po spaleniu węgla żużel powodowałby ograniczenie zdolności produkcyjnej kotłów. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: odżużlacze, podajniki żużla, pompy odżużlania, suwnica. g/ Odsiarczanie. W wyniku procesów spalania węgla oprócz żużlu i popiołu powstają spaliny, które odprowadzane są przez wentylatory ciągu poprzez instalację odsiarczania do komina. Praca urządzeń odsiarczania spalin z kotłów parowych służy oczyszczeniu spalin. Ponadto jest wymuszona przepisami prawa. Bez tego procesu produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu byłaby niemożliwa lub nieopłacalna. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: wentylator wyciągowy, podajniki, sprężarki, filtry, osuszacze, hydrofor. h/ Człon ciepłowniczy i turbozespoły. Urządzenia wchodzące w skład członu ciepłowniczego i turbozespołów odpowiadają za przeprowadzanie procesu technologicznego polegającego na wytwarzaniu użytkowej energii cieplnej. W tym celu wykorzystuje się ciepło pary wodnej, która napędza turbiny, a następnie jest kierowana na wymienniki ciepła. Wymienniki ciepła to urządzenia służące do wymiany energii pomiędzy wchodzącą parą wodną a przepływającą wodą pompowaną pompami wody zasilającej. Para wodna oddając ciepło skrapla się i w postaci kondensatu jest odprowadzana do odgazowywaczy pompami kondensatu, a po uzupełnieniu wodą ze stacji EDI/DEMI znów dostarczana jest do instalacji kotła parowego. Natomiast oddane ciepło jest pochłaniane przez wodę przepływającą przez wymiennik (co powoduje jej podgrzanie). Dodatkowo w celu odpowiedniego nagrzania lub odstawienia turbozespołów niezbędna jest praca obracarki, która powoduje powolne obracanie wału. Pracę obracarki wspomagają pompy olejowe. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: pompy kondensatu, zasuwy wymienników ciepła, pompy wody zasilającej, pompy olejowe, obracarki. i/ Kotły wodno – pyłowe. Produkcja energii i ciepła w okresie zimowym (w czasie ujemnych temperatur zewnętrznych) może być wspierana przez pracę kotłów wodno - pyłowych. Ich zadaniem jest dodatkowe podgrzewanie wody pompowanej po przejściu przez wymiennik ciepła. Działanie tych kotłów różni się od pracy kotłów parowych. Różnice powstają już na etapie przygotowania węgla. Węgiel jest początkowo dostarczany podajnikami do młyna i mielony na pył. Tak przygotowany surowiec jest wdmuchiwany młynami wentylatorowymi do kotła, co zapewnia spalanie węgla w całej objętości kotła w sposób ciągły. Podobnie jak przy kotłach parowych, w kotłach wodno - pyłowych powietrze wtłacza się za pomocą wentylatorów podmuchu (co zapewnia spalanie), a wentylator ciągu odprowadza spaliny. Przed wylotem do komina spaliny przechodzą przez obrotowy podgrzewacz, który ma za zadanie odebrać spalinom ciepło i podgrzać powietrze, które dociera z zewnątrz. Ogrzane w ten sposób powietrze jest używane do podniesienia temperatury pyłu węglowego, co znacznie przekłada się na wydajność kotła. Zespół pomp spustów i odwodnień zapewnia odpowiednią gospodarkę wodą w obrębie kotłów wodno - pyłowych. Ich rola jest zasadnicza szczególnie w przypadku rozruchu kotłów (wspomagają równomierne nagrzewanie). Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energię elektryczną to: młyny, wentylatory ciągu i podmuchu, podajniki węgla, zasuwy, podgrzewacze obrotowe, pompy spustów i odwodnień. j/ Pompownia. Woda, która została podgrzana w wymienniku lub dodatkowo podgrzana przez kotły wodno - pyłowe, jest przepompowywana pompami OPS do miejskiego systemu ciepłowniczego. Praca pomp jest wspierana przez zasuwy i przepustnice na ssaniu, na tłoczeniu, kolektory pomp (służą otwieraniu i zamykaniu przepływu wody). Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: pompy OPS, zasuwy i przepustnice na ssaniu, na tłoczeniu, kolektory pomp. k/ Odżużlanie kotłów wodno –pyłowych. W wyniku spalania miału węglowego powstaje popiół, który opada na dno kotła. Taki popiół jest kierowany do odżużlaczy, a następnie do kruszarki (rozdrabnia zbrylony pył) dzięki czemu łatwiej jest usunąć odpady do zbiorników odżużlania. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: kruszarka, odżużlacz, podajniki żużla. l/ Oczyszczanie spalin z kotłów wodno – pyłowych. Ze względu na technologię spalania pyłu węglowego niezbędne jest stałe monitorowanie poziomu zanieczyszczenia powietrza. W tym celu powstający ze spalania popiół jest filtrowany za pomocą elektrofiltrów, do których energię dostarczają zespoły zasilające. Mechanizm działania elektrofiltrów polega na wytworzeniu sił elektrostatycznych, które wyłapują cząstki pyłów. Co pewien czas osadzające się na filtrach zanieczyszczenia są usuwane za pomocą tzw. strzepywaczy (młotki strzepują pył do zbiorników retencyjnych). Dla zabezpieczenia elektrod przed oblepianiem elektrody podgrzewane są grzałkami elektrycznymi. Celem pracy urządzeń oczyszczania spalin z kotłów wodno - pyłowych jest "wyłapanie" substancji stałych powstających podczas spalania miału węglowego na elektrofiltrach i zapobieganie wydobywaniu się tych zanieczyszczeń na zewnątrz. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: zespół zasilający elektrofiltry, strzepywacze, grzałki, klapy, kierownice. m/ Zasilacze. Wnioskodawca posiada również awaryjne systemy zasilania, które wymagają regularnego ładowania. Systemy zasilania są uruchamiane w celu minimalizacji skutków, które mogłyby niekorzystnie wpłynąć na proces produkcji jedynie w sytuacjach, gdy Spółka nie ma możliwości pozyskania energii elektrycznej z innego źródła z powodu awarii. Zasilacze awaryjne znajdujące się na terenie elektrociepłowni zapewniają przedsiębiorstwu bezpieczeństwo energetyczne, w przypadku przerwania dostaw energii. Jednakże co pewien czas zasilacze wymagają ładowania. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to zasilacz 220V DC i zasilacz awaryjny serwerowni. n/ Oświetlenie. Energia elektryczna zużywana jest również do oświetlania hali produkcyjnej, placów węglowych i terenu elektrociepłowni, a także do oświetlenia klatek schodowych i magazynów. Proces produkcji energii i ciepła odbywa się nieprzerwanie przez całą dobę, dlatego niezbędne jest oświetlenie tych miejsc, w szczególności po zmroku. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to świetlówki i latarnie. o/ Serwery. Energia jest również zużywana przez serwery, które świadczą usługi na rzecz innych komputerów połączonych w sieć. Umożliwia to sprawną współpracę pomiędzy różnymi działami elektrociepłowni, a także odpowiednie funkcjonowanie aparatury elektronicznej kierującej pracą przedsiębiorstwa. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: komputery i związane z nimi akcesoria. p/ Urządzenia w dyspozytorni. W dyspozytorni znajdują się urządzenia, które obsługują w sposób zdalny proces technologiczny produkcji energii i ciepła. Urządzenia te odpowiadają i sterują zdalnie pracą maszyn i urządzeń zaangażowanych w proces technologiczny produkcji energii i ciepła. Klimatyzacja służy z jednej strony zapewnieniu warunków pracy zgodnych z przepisami BHP, ale zapobiega również przegrzaniu się aparatury elektronicznej. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: komputery, aparatura elektroniczna, rozdzielnie, klimatyzacja. q/ Urządzenia w pomieszczeniach socjalnych. W pomieszczeniach takich jak pokoje pracowników, stołówka, szatnia wykorzystuje się energię do oświetlenia oraz do prawidłowego funkcjonowania urządzeń elektrycznych. Prawo (np. przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy) oraz regulamin wewnętrzny Spółki określają pewne standardy, które wnioskodawca jako pracodawca ma obowiązek zapewnić swoim pracownikom. Bez spełnienia wymogów prawa funkcjonowanie elektrociepłowni byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: komputery, oświetlenie, klimatyzacja, drobne urządzenia elektroniczne i elektryczne. r/ Urządzenia w pomieszczeniach biurowych. W pomieszczeniach biurowych (np. pokoje, sale konferencyjne) energia zużywana jest do oświetlenia i do prawidłowego funkcjonowania urządzeń elektronicznych i elektrycznych, takich jak komputery, drukarki lub oświetlenie, które są niezbędne w realizacji zadań pracowników elektrociepłowni związanych np. z przyjmowaniem dostaw surowców, przygotowaniem planów produkcji i czuwaniem nad ich realizacją, kontrolą zaopatrzenia, zatrudnianiem kadry, zawieraniem umów z kontrahentami, prowadzeniem spraw księgowych spółki. Urządzenia uczestniczące w tym procesie i wykorzystujące zasilanie energią elektryczną to: komputery, oświetlenie, klimatyzacja, drobne urządzenia elektroniczne i elektryczne. W związku z powyższym Spółka wnosiła o potwierdzenie, że zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez: a/ urządzenia biorące udział w przygotowywaniu węgla, b/ urządzenia przygotowujące wodę (zmiękczalnia), c/ urządzenia sprężarkowni, d/ urządzenia chłodni, e/ kotły parowe, f/ urządzenia odżużlania kotłów parowych, g/ urządzenia odsiarczania spalin z kotłów parowych, h/ człon ciepłowniczy i turbozespoły, h/ kotły wodno - pyłowe, j/ urządzenia pompowni, k/ urządzenia odżużlania kotłów wodno - pyłowych, l/ urządzenia oczyszczania spalin z kotłów wodno – pyłowych, m/ zasilacze, n/ oświetlenie, o/ serwery, p/ urządzenia w dyspozytorni, q/ urządzenia w pomieszczeniach socjalnych, r/ urządzenia w pomieszczeniach biurowych - będą korzystały ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, o ile będą spełnione warunki wynikające z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.). Spółka wnosiła o odniesienie się do każdego zespołu urządzeń z osobna. Zdaniem Wnioskodawcy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez wszystkie urządzenia będzie korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót. Ponadto w świetle art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej należy przyjąć, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Podmiot, chcący skorzystać ze zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jest obowiązany do prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii na cele produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do przekazywania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Jednakże ustawodawca nie zawarł ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w rozporządzeniach wykonawczych legalnej definicji procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W tym celu zdaniem Spółki należy odwołać się do językowej wykładni zwrotu proces produkcji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "procesem" jest przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian. Natomiast "produkcją" jest zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie między innymi jakichś towarów. W związku z tym proces produkcji energii elektrycznej i ciepła należy rozumieć jako ciąg celowych uporządkowanych czynności niezbędnych do uzyskania określonego efektu w postaci wyprodukowania energii elektrycznej i ciepła. W konsekwencji można przyjąć, że nie dopełnienie jakiejkolwiek czynności spowodowałoby, wstrzymanie tego procesu. Dodatkowo, w opinii Spółki procesu produkcyjnego nie można rozumieć tylko i wyłącznie jako ścisłego procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej i ciepła. W szczególności ustawodawca nie posługuje się pojęciem technologiczny proces produkcji dla określenia zakresu energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy. Spółka uważa, że wszystkie czynności podejmowane przez pracowników oraz wszystkie zadania realizowane przez urządzenia elektrociepłowni składają się na proces produkcji energii elektrycznej i ciepła. Zdaniem Spółki proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest procesem złożonym ciągłym, do którego prawidłowego przebiegu niezbędna jest współpraca wszystkich wymienionych w stanie faktycznym urządzeń. Każde z wymienionych urządzeń uczestniczy w procesie produkcyjnym i jest wymagane do tego, aby ten proces przebiegał sprawnie i w sposób niezakłócony oraz zgodny z przepisami prawa i zasadami bezpieczeństwa. Współpraca wszystkich urządzeń w elektrociepłowni jest niezbędna w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że zużycie energii elektryczną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez wszystkie urządzenia będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem praca każdego urządzenia jest pewnym ogniwem w procesie produkcji i pełni określona funkcję - począwszy od podpisywania umów, planowania produkcji, nabywania surowców, aż do dostarczenia energii i ciepła do sieci. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu tymi wyrobami, a także oznaczanie ich znakami akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zagadnienia związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało przede wszystkim w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 s. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą Rady 2003/96/WE. W art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE została uregulowana kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią wymienionego artykułu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu, bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Natomiast art. 15 ust. 1 lit. c) wyżej wymienionej dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Stosownie do art. 9 ust. 1. Ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1/ nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2/ sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię; 3/ zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 4/ zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 5/ import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 6/ zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust 2 ustawy). Przepis art. 9 ust. 3 stanowi, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 6 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Stosownie do art. 30 ust. 7 ustawy zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Mając na uwadze art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej jest obowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.) zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot zużywający energię elektryczną: 1/ prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii; 2/ przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Odnosząc się do przedstawionego przez spółkę zagadnienia, czy energia elektryczna zużyta do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez wszystkie urządzenia wymienione w opisanym stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie ze słownikową definicją procesu produkcji (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN), procesem produkcji jest szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego. Zdaniem organu interpretując art. 30 ust. 7 ustawy, zgodnie z jego językowym brzmieniem (wprost), stwierdzić należy, że zwrot "w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż "do produkcji" nie jest objęte zakresem zwolnienia. Zatem zwolnieniu nie podlegają inne przeznaczenia energii elektrycznej jak na przykład zużytej przez zasilacze, serwery, oświetlenie i latarnie, urządzenia w dyspozytorni, urządzenia w pomieszczeniach socjalnych, czy też biurowych. W opinii organu zwolnione na podstawie wyżej wymienionego przepisu zużycie energii elektrycznej nie dotyczy zatem innego przeznaczenia niż bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego organ zauważył, że w art. 30 ust. 6 i 7 zostało zawarte zwolnienie dotyczące zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy) oraz zwolnienie zużycia energii elektrycznej do procesu produkcji energii elektrycznej (art. 30 ust. 6 ustawy), jednakże wskazane zwolnienia zostały wyraźnie oddzielone. Dlatego według organu, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w wymienionych przepisach przewidział możliwość zwolnienia jedynie energii zużytej w celu podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej. Natomiast zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej oraz na wytwarzanie i przesył ciepła. Działalność wnioskodawcy polega na wytwarzaniu w procesie technologicznym w sposób skojarzony energii elektrycznej oraz ciepła w postaci wody o wysokiej temperaturze, którą przekazuje przede wszystkim miejskiej sieci ciepłowniczej. Produkcja energii elektrycznej oraz ciepła jest procesem o charakterze ciągłym i złożonym. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli zużycie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu bezpośrednio związane jest z tym procesem produkcji. W opinii organu w przypadku urządzeń wspomagających proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, wymienionych pod lit. "m - r", które są pośrednio związane z jej produkcją i konieczne do zapewnienia realizacji i kontynuacji procesów produkcji, zwolnienie dla tych urządzeń na podstawie wyżej wymienionego przepisu nie ma zastosowania. Zatem zużycie energii elektrycznej związane pośrednio z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy. Natomiast w przypadku urządzeń wymienionych pod lit. "a - l" gdy zużycie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest bezpośrednio związane z tym procesem, wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy. Jednakże, gdy zużycie energii elektrycznej przez urządzenia nie będzie związane bezpośrednio z omawianym procesem, to wnioskodawcy zwolnienie takie nie będzie przysługiwało. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że wnioskodawca chcąc zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy, musi spełnić warunki określone w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, a zużycie energii elektrycznej musi bezpośrednio dotyczyć procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy organ uznał je za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zobowiązana wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zużycie energii w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu należy rozumieć w sposób zawężający jako zużycie energii bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej i ciepła; rezultatem błędnej wykładni wyżej wymienionego przepisu było jego niewłaściwe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie polegające na nieuzasadnionej odmowie jego zastosowania; - art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.282.51; dalej: "dyrektywa energetyczna") poprzez nieuwzględnienie celu regulacji unijnej przy wykładni przepisów krajowych, co spowodowało błędną interpretację art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej; - artykułu 14b § 1 w zw. z art. 14c § li 2 w zw. z 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 z późn zm., dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie interpretacji warunkowej, która nie zawierała jednoznacznej oceny stanowiska Spółki; - artykułu 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; wydanie warunkowej Interpretacji spowodowało przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów na skarżącą. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji, że zużycie energii przez urządzenia, które zostały wymienione w literach "m – r" (np. zasilacze, serwery, oświetlenie placów, latarnie, urządzenia w dyspozytorni lub w pomieszczeniach socjalnych, czy też urządzenia biurowe) nie jest związane z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji i w efekcie takie zużycie nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej. Ponadto zdaniem skarżącej organ dokonał niejednoznacznej i warunkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie urządzeń wymienionych w literach "a-l". Według skarżącej współpraca wszystkich urządzeń w elektrociepłowni jest niezbędna w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. W związku z tym - zdaniem spółki - zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez wszystkie urządzenia wymienione i opisane we wniosku w literach "a – r" będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej. Jednakże na wypadek gdyby sąd nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał, że zużycie energii elektrycznej na cele produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez niektóre z wymienionych we wniosku urządzeń nie powinno korzystać w całości ze zwolnienia, to spółka wskazała, że wydana Interpretacja narusza prawo ze względu na swój warunkowy charakter. Według skarżącej przepis art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej nie wprowadza żadnych przesłanek, które pozwalałyby uznać, że ustawodawca zawęził zastosowanie omawianej normy jedynie do zużyć energii elektrycznej bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (do procesu technologicznego). Wręcz przeciwnie, ustawodawca posłużył się zwrotem procesu produkcji, który swoim zakresem semantycznym jest szerszy niż zwrot bezpośrednio do produkcji. W rezultacie wykładnia przepisu art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej wskazuje, że ustawodawca chciał objąć zwolnieniem od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji, czyli w ciągu celowych, uporządkowanych i zorganizowanych czynności niezbędnych do uzyskania określonego efektu w postaci wyprodukowania energii elektrycznej i ciepła. Zdaniem Spółki, właściwa interpretacja art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej powinna uwzględniać również cel, którym ustawodawca kierował się przy wprowadzeniu danej regulacji. Według skarżącej celem wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i na potrzeby podtrzymywania tych procesów jest uwolnienie podmiotów wytwarzających energię elektryczną od ponoszenia kosztów związanych z opodatkowaniem akcyzą energii. Określając tego rodzaju zwolnienie, celem ustawodawcy było zmniejszenie kosztotwórczego charakteru obciążenia podatkowego wytwórców energii i ciepła w skojarzeniu. Celem wprowadzenia przez prawodawcę zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu było również uniknięcie podwójnego opodatkowania energii elektrycznej. Zgodnie z obowiązującą zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, podatek może być pobrany od tego samego wyrobu akcyzowego tylko na jednym etapie obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej jej stanowisko znajduje również potwierdzenie w przepisach unijnych. Skarżąca wskazała, że art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z tym przepisem bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienie lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec (...) energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Polski ustawodawca postanowił skorzystać z możliwości implementacji zwolnienia przewidzianego w art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej. Skorzystanie z takiej opcji nie oznacza jednak, że polski ustawodawca ma prawo i możliwość dowolnego kształtowania treści zwolnienia. W przypadku, gdy państwo członkowskie korzysta z opcji implementacji zwolnienia wynikającego z przepisów prawa unijnego, państwo to nie może tego zwolnienia regulować w sposób niepełny lub zawężający. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że krajowe przepisy byłyby niezgodne z regulacjami unijnymi, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności zasadami leżącymi u podstaw procesów integracyjnych. Skarżąca wskazała na punkt 6 preambuły do dyrektywy energetycznej, według którego państwa członkowskie zobowiązały się do włączenia wymogów dotyczących ochrony środowiska również do określania i wykonywania polityki związanej z energetyką. Ponadto w myśl punktu 11 preambuły jednym z celów wprowadzenia przez państwa członkowskie zasady neutralności podatkowej przy opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej było zachęcanie do zachowań bardziej sprzyjających ochronie środowiska. Produkcja energii i ciepła w kogeneracji jest procesem polegającym na jednoczesnym wytwarzaniu energii elektrycznej i użytkowej energii cieplnej w elektrociepłowni. Ze względu na mniejsze zużycie paliwa, zastosowanie kogeneracji daje duże oszczędności ekonomiczne i jest korzystne pod względem ekologicznym – w porównaniu z odrębnym wytwarzaniem ciepła w klasycznej ciepłowni i energii elektrycznej w elektrowni kondensacyjnej. W rezultacie wszystkie działania przedsiębiorców prowadzące do łącznego wytwarzania ciepła i mocy, w kontekście założeń expressis verbis wskazanych w preambule do dyrektywy energetycznej, są preferowane przez ustawodawcę unijnego. Nie można zatem interpretować art. 15 ust. 1 lit. c) dyrektywy (i w konsekwencji art. 30 ust. 7 ustawy akcyzowej) w taki sposób, aby ograniczyć zastosowanie zwolnienia tylko do jednego procesu technologicznego, czy też tylko do czynności bezpośrednio odnoszących się do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Ponadto w skarżonej Interpretacji - zdaniem Spółki - organ uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe nie wskazał prawidłowego, przez co Interpretacja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14b § 1 w zw. z 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W interpretacji organ uznał, że w przypadku urządzeń wymienionych pod lit. "a-l" gdy zużycie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest bezpośrednio związane z tym procesem, wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy. Jednakże, gdy zużycie energii elektrycznej przez urządzenia nie będzie związane bezpośrednio z omawianym procesem, to wnioskodawcy zwolnienie takie nie będzie przysługiwało. W opinii Spółki organ wydając interpretację nie dokonał jednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego we Wniosku. Organ tylko w zakresie interpretacji dotyczącej urządzeń wskazanych w literach m – r wypowiedział się jednoznacznie. W pozostałym zakresie organ wskazał, że zużycie energii przez urządzenia wymienione w literach a - l będzie korzystało ze zwolnienia, o ile zużycie jest bezpośrednio związane z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje przedstawiona w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja przepisów prawa podatkowego przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. Zgodnie z powołanym we wniosku o interpretację przepisem art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Przytoczony przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację prawa unijnego, a mianowicie przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej dyrektywą energetyczną, która w art. 15 ust. 1 lit.c przewiduje możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec, między innymi, produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy – z zastrzeżeniem, że zwolnienie nastąpi bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, pod kontrolą fiskalną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do prawidłowej wykładni powyższej regulacji ustanawiającej zwolnienie z podatku akcyzowego zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W szczególności chodzi o prawidłową interpretację użytego w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w kontekście zakresu powyższego zwolnienia podatkowego. Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności należy odwołać się do brzmienia przepisów przewidujących istotne w sprawie zwolnienie podatkowe, to jest art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 lit.c dyrektywy energetycznej, a także w niezbędnym zakresie innych przepisów tych aktów prawnych. Zarówno prawodawca krajowy, jak i wspólnotowy nie określa wprost, co należy rozumieć pod pojęciem procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła skojarzeniu lub pod pojęciem łącznego wytwarzaniem ciepła i mocy. Rozstrzygające znaczenie ma więc użyte w art. 30 ust. 7 ustawy pojęcie "procesu produkcji", a ściślej rzecz ujmując – jego zakres. Wobec braku definicji legalnej w przepisach prawa krajowego, uprawnione jest sięgnięcie do definicji słownikowej i odczytanie tego pojęcia także przy uwzględnieniu znaczenia użytego w art. 15 ust. 1 lit.c dyrektywy pojęcia "wytwarzanie ciepła i mocy". Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast "produkcja" to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość. W świetle powyższej definicji słownikowej uprawnione jest zatem przyjęcie, że proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego. Proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w niniejszej sprawie oznaczać zatem będzie zespół czynności i zjawisk, polegających na przekształceniu paliwa w produkty, czyli w energię elektryczną i ciepło. Nie oznacza to jednak, że każda czynność, czy zjawisko w przedsiębiorstwie energetycznym pozostające w związku z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu będą elementami procesu produkcji w rozumieniu art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w innych przepisach, to jest art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit.a dyrektywy energetycznej rozróżnia się zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej (podtrzymywania procesów produkcyjnych). Z powyższego wynika, że w założeniu zarówno prawodawcy unijnego jak i krajowego utrzymanie zdolności do produkcji nie mieści się w pojęciu samej produkcji energii elektrycznej, skoro zostało odrębnie wymienione, choć nie budzi wątpliwości jego związek z tą produkcją. Przemawia to za ścisłym rozumieniem pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej, a także pojęcia procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Przemawia za tym również treść art. 15 ust. 1 lit.c dyrektywy energetycznej, gdzie nie używa się pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu", lecz "łączne wytwarzanie ciepła i mocy". Pojęcie "wytwarzania" pozwala na stwierdzenie, że chodzi w rzeczywistości o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu. W taki też sposób powinno być rozumiane użyte w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "procesu produkcji". W związku z tym należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że użyty w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwrot "zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu" rozumieć należy jako wykorzystanie energii elektrycznej wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż "do produkcji" nie jest objęte zakresem zwolnienia. Z tej przyczyny zwolnieniu nie podlegają inne przeznaczenia energii elektrycznej jak na przykład w niniejszej sprawie energii zużytej przez zasilacze (ich doładowanie), serwery, oświetlenie i latarnie, urządzenia w dyspozytorni, urządzenia w pomieszczeniach socjalnych, czy też biurowych. Zatem zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zużycie energii w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu należy rozumieć w jako zużycie energii bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej i ciepła, jest nieuzasadniony. Przedstawiona w interpretacji organu podatkowego wykładania tego przepisu jest zgodna z treścią art. 15 ust. lit.c dyrektywy energetycznej, według którego zwolnienie od opodatkowania może obejmować energię elektryczną wykorzystywaną do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Przedstawione wyżej rozumienie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym nie może być uznane za wyłączone przez inną wykładnię art. 15 ust. 1 lit.c dyrektywy energetycznej, która ma według skarżącej wynikać z celu regulacji unijnej jakim jest mobilizowanie podatników do realizacji działań sprzyjających ochronie środowiska. Takim działaniem sprzyjającym osiągnięciu celu jest bowiem samo ustanowienie zwolnienia przez ustawodawcę krajowego. Zakres tego zwolnienia nie może być interpretowany rozszerzająco ze względu na potrzebę przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Można zatem stwierdzić, że cel dyrektywy może usprawiedliwiać według prawodawcy unijnego objęcie zwolnieniem podatkowym energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do łącznego wytworzenia ciepła i mocy, natomiast nie usprawiedliwia zwolnienia, jeżeli energia ma inne bezpośrednie przeznaczenie, nawet jeżeli jest wykorzystywana przez przedsiębiorstwo energetyczne. Bezzasadne są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji warunkowej, która nie zawierała jednoznacznej oceny stanowiska Spółki, co miało spowodować przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów na skarżącą i naruszać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej w interpretacji rozstrzygnięto jednoznacznie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, w przypadku urządzeń wspomagających proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu wymienionych we wniosku pod literami "m-r", które są pośrednio związane z produkcją, energia elektryczna zużywana przez te urządzenia nie jest zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy. Jednoznacznie zostało również rozstrzygnięte, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, gdy (skoro) zużycie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest bezpośrednio związane z tym procesem, zwolniona jest od podatku energia zużywana przez pozostałe urządzenia, a więc wymienione we wniosku pod literami "a-l". Można stwierdzić, że w tym ostatnim przypadku pewną niejasność może wywoływać użycie przez organ spójnika "gdy". Jednakże należy brać pod uwagę treść całej interpretacji. Wówczas nie budzi wątpliwości, że powyższe sformułowanie odnosi się do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku o interpretację. Natomiast kolejne zdanie uzasadnienia interpretacji odnosi się już do sytuacji zmienionej, kiedy zużycie energii przez urządzenia nie będzie związane bezpośrednio z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi uchylenia się od jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej oraz wydania interpretacji warunkowej, a tym samym przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów na skarżącą. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)