I FSK 960/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 454/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 454/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. K. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. podatnik wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5 czerwca 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 16.304 zł. Wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej w skrócie "O.p.", podatnik stwierdził, że decyzję z dnia 5 czerwca 2009 r., wydano w oparciu o oświadczenie właściciela firmy A. – A.K., które zdaniem podatnika okazało się fałszywe, czego potwierdzeniem są przesłuchania świadków - zawarte w materiale dowodowym zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. podczas postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jako kolejny dowód podatnik wskazał, wydaną mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 6 marca 2012 r. kopię podpisanego przez jego brata A. K. "Oświadczenia dotyczącego sprzedaży internetowej w 2005 r.", którego treść potwierdza dokonywanie sprzedaży na portalu Allegro przez firmę A.K. i tym samym potwierdza poświadczenie nieprawdy w dokumencie z 9 października 2008 r. Podatnik wskazał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody istotne dla sprawy, zebrane podczas czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., zakończonych wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. wskazujące na niesłuszne przypisanie mu sprzedaży towarów będących własnością firmy jego brata – A. K. W ocenie podatnika, w powyższej decyzji został on oczyszczony z tego zarzutu. Natomiast powołane dowody, mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, istniały w dniu wydania decyzji z dnia 5 czerwca 2009 r. i nieznane były zarówno jemu, jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. Jako dowód przedstawił wspomniane wyżej "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r.", o istnieniu którego nie wiedział, gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. Końcowo podatnik wskazał, powołując art. 240 § 1 pkt 7 O.p., iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 r. wydana została na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5 czerwca 2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zdaniem podatnika decyzja Dyrektora UKS w O. została "w diametralny sposób zmieniona, a zmiany te mają wpływ na treść wydanej decyzji" Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Podatnik przytoczył również tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 821/2009 oraz wniósł o pobranie z UKS w O. dowodów w postaci trzech decyzji wydanych podczas kontroli jego firmy F.U.H. M. J.K.. W wyniku wznowienia postępowania, na podstawie posiadanych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia 19 kwietnia 2012 r. uznał, że w sprawie nie wystąpiły wskazane przez podatnika ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że wskazane przez skarżącego dowody nie dokumentują sfałszowania ww. oświadczenia A. K., jak również na podstawie powołanych zeznań świadków nie można wywnioskować by A. K. w oświadczeniu z dnia 9 października 2008 r. poświadczył nieprawdę. Z dowodów tych nie wynika bowiem, że sprzedawany towar pochodził z firmy A. A.K., w związku z czym również zarzut podatnika o błędnej interpretacji treści protokołów przesłuchań świadków uznano za bezzasadny. Przechodząc do kolejnej z przesłanek wznowienia postępowania wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że błędne są twierdzenia podatnika, jakoby wskazany przez niego dowód "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r." nie był znany organowi I instancji przed dniem wydania decyzji. Analizując z kolei przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ odwoławczy wskazał, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 czerwca 2009 r. nie została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2011 r. To decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 czerwca 2009 r., dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., miała wpływ na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2011 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: - art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu postępowania, polegające na błędnym uznaniu przez organ II instancji, że w postępowaniu wznowieniowym nie znajduje zastosowania zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co miało wpływ na jej wynik w zakresie oceny dopuszczalności przesłanki wznowienia postępowania polegającej na fałszywości dowodu z oświadczenia właściciela firmy A. A.K. z dnia 9 października 2008 r., na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, - art. 240 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu postępowania, polegające na błędnym uznaniu przez organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi stan oczywistości sfałszowania dowodu, w postaci oświadczenia właściciela firmy A. A.K. z dnia 9 października 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji, odnosząc się do pierwszej z powołanych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania (w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.), stwierdził, że wskazywane dowody nie dokumentują sfałszowania oświadczenia A.K. z dnia 9 października 2008 r. Zdaniem Sądu słusznie uznano, że z protokołów przesłuchania świadków wynika, iż nie posiadali oni wiedzy na temat pochodzenia sprzedawanego w sklepie towaru bądź też nie wiedzieli nic na temat sprzedaży w firmie M. towaru będącego własnością A. K. Podobnie powoływany przez podatnika dowód – "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r.", w którym A.K. potwierdził dokonywanie przez firmę A. A.K. sprzedaży na portalu Allegro, nie potwierdza sfałszowania wskazywanego przez podatnika dowodu. Sąd wskazał, że treść obu podpisanych przez A. K. oświadczeń wzajemnie się wyklucza, nie oznacza to jednak, że oświadczenie z dnia 9 października 2008 r. jest fałszywe, a tym bardziej, jak podniesiono w skardze, że fałszywość tego dowodu jest oczywista. W ocenie Sądu prawidłowo także uznały organy, iż w sprawie nie wystąpiła druga przesłanka wznowienia postępowania, na którą powołał się J. K., określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona, jak i organy nie kwestionowały, iż dowód ten istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r. było znane organowi podatkowemu przed wydaniem spornej decyzji ostatecznej w sprawie podatku VAT za grudzień 2005 r. Nie był to więc nowy dowód, czy nowa okoliczność faktyczna, które nie były znane organowi, który wydał decyzję. Sąd stwierdził również, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 czerwca 2009 r. nie została wydana na podstawie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 listopada 2011 r. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") – zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2012 roku, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2012 roku pod względem jej zgodności z prawem, to jest z art. 240 § 2 O.p., 2. art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd okoliczności polegającej na uznaniu wiarygodności wyjaśnień A.K., a tym samym na stwierdzeniu, że oświadczenie A. K. z dnia 9 października 2008 roku nie jest fałszywe, a tym bardziej oczywiście fałszywe, podczas gdy z akt sprawy wynika, iż treść obu podpisanych przez A.K. oświadczeń jest sprzeczna, oświadczenia te wzajemnie się wykluczają, a w konsekwencji nie było możliwe przyjęcie przez Sąd w sposób arbitralny wiarygodności wyjaśnień A.K., na okoliczność braku sfałszowania dowodu - oświadczenia z dnia 9 października 2008 roku, przy jednoczesnym stwierdzeniu Sądu, iż wskazane przez skarżącego dowody nie dokumentowały sfałszowania wyżej wymienionego oświadczenia A.K. z dnia 9 października 2008 roku, 3. art. 141§4 ustawy prawo o postępowaniu administracyjnym poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie postawionego zarzutu naruszenia art. 122 O.p., w szczególności niewyjaśnienie jakich konkretnych działań dokonał organ I i II instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a ponadto niewyjaśnienie powodów dla których Sąd uznał, iż organ nie miał obowiązku podejmować żadnych czynności z urzędu wbrew brzmieniu art. 122 O.p., co skutkowało stwierdzeniem braku naruszenia przez organ I i II instancji art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie nastąpiły, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ów Sąd ma możliwość badania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia wyłączenie w oparciu o sformułowane podstawy kasacyjne. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest ponadto o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji sformułowanych zarzutów (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37). W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować wadliwych, jego zdaniem, ustaleń faktycznych, które w zaskarżonym orzeczeniu przyjął Sąd I instancji. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie podkreślił charakter postępowania w toku, którego wydano ten akt administracyjny. Sprawa bowiem toczyła się w ramach jednego z postępowań nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Rzutuje to na wykładnie przepisów, regulujących podstawy wznowienia postępowania, które powinny być interpretowane ściśle. Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nieusprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe należy stanąć na stanowisku, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji mógłby naruszyć wyłącznie wtedy, gdyby w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nie zawarł któregoś ze wskazanych w tym przepisie elementów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W świetle wywodów skarżącej, stawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawierałoby stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Sąd I instancji, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, odniósł się do omawianego w uzasadnieniu tego zarzutu elementu stanu faktycznego, a mianowicie dowodów i okoliczności, które zdaniem skarżącego stanowić miały podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Słusznie Sąd wskazał, że badanie zgłoszonych dowodów mających stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego ograniczone jest w sposób zasadniczy do kontroli czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 240 § 1 O.p. W tym postępowaniu nie jest dopuszczalne merytoryczne badanie i ocena postępowania rozpoznanej już sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Sąd I instancji nie naruszył zatem art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował. Odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia. Polemizując z autorem skargi kasacyjnej warto dodać, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika wprawdzie obowiązek przytoczenia ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego oraz dokonania ich oceny pod względem zgodności z prawem lecz przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej kwestionującej zasadność tejże oceny. Działania Sądu, który przyznał rację organowi w kwestii oceny treści wydanego wyniku kontroli, nie można również postrzegać w kategoriach naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nakazującego m. in. wydanie wyroku na podstawie akt sprawy. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji wymieniony dokument analizował. W szczególności rozważał to czy ów dokument zawiera rozstrzygnięcie dotyczące konkretyzacji prawa lub obowiązku, a co za tym idzie czy spełnia w tym zakresie wymogi, które ustawodawca uregulował w odniesieniu do decyzji administracyjnej. Abstrahując zatem od wyniku kontroli dokonanej przez Sąd I instancji, badanie legalności zaskarżonego aktu odbyło się niewątpliwie w oparciu o akta sprawy, w zgodzie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. Zarzut ten należało uznać za całkowicie chybiony, gdyż wbrew opinii skarżącej, Sąd pierwszej instancji do powyższych kwestii odniósł się w sposób szczegółowy o czym świadczą poczynione wywody w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać należy jedynie, że przedstawione przez skarżącego uzasadnienie omawianego zarzutu nie do końca koresponduje z wyrażoną w powołanym przepisie zasadą oficjalności. Strona nie wskazała bowiem żadnego konkretnego przepisu, którego naruszenia Sąd I instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było podniesione w skardze i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuprawniony należało uznać również pozbawiony uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych w zakresie kontroli administracji publicznej. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na postanowienie i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Nie sposób ponadto stwierdzić aby Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. W świetle postawionych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził bowiem naruszenia prawa, które rzutowałoby na prawidłowość przeprowadzonej kontroli administracji publicznej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.