III SA/Wa 1677/12

Sygn. akt III SA/Wa 1677/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Karol Kodym po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. H. w W. sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką" albo A. sp. z o.o.) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] października 2011r., uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2012r. wskazała, że jako A. sp. z o.o.: jest od lipca 2005r. następcą prawnym A. S.A.; została reaktywowana 1993r. (przed wojną była właścicielem nieruchomości z budynkiem, na której znajduje się hotel). Nieruchomość przejęło Państwo w październiku 1948r., na mocy tzw. dekretu Bieruta. Państwo dokończyło, zaczętą przez A. S.A., obudowę budynku zniszczonego w trakcie wojny. A. sp. z o.o. odzyskała grunt i budynek hotelu w 2005 r., na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w drodze ugody ze spółką X. S.A. Dokumentacja, na mocy której można określić wydatki poniesione na wybudowanie i częściowe odbudowanie budynku spłonęła lub została zniszczona. Prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed dokonaniem ich aportu w grudniu 2007r. A. sp. z o.o. w grudniu 2007r. wniosła wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa (przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość), w rozumieniu art. 55¹ k.c., do Y. sp. z o.o., której była jedynym wspólnikiem, w zamian za nowo utworzone, równe 213.436 udziały, po 500 zł każdy, po podwyższeniu kapitału zakładowego. Wartość aportu na dzień wniesienia wyniosła 106.718.000 zł, na podstawie wyceny odzwierciedlającej wartość rynkową. Y. sp. z o.o. wprowadziła składniki przedsiębiorstwa do ewidencji środków trwałych, w wartości określonej w akcie notarialnym – nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia aportu. Rok podatkowy sp. Y. trwał od 23 listopada 2006r. do 31 grudnia 2007r., a wartość początkowa składników majątkowych wniesionych aportem określona na podstawie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p.") w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2006r., z uwzględnieniem art. 16g ust. 10 u.p.d.p. Sp. Y. nie była więc zobowiązana do stosowania art. 16g ust. 10a u.p.d.p. Y. sp. z o.o. w listopadzie 2008r. została przekształcona w spółkę komandytową o firmie Z. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej zwana: "sp. Z."), której komandytariuszem jest A. sp. z o.o. z sumą komandytową równą 106.718.000 zł. A. sp. z o.o. planuje sprzedaż całości lub części praw i obowiązków w sp. Z. W związku z tym A. sp. z o.o. zapytała: w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków (udziału w spółce komandytowej) – czy prawidłowe było przyjęcie ich w wartości rynkowej ww. aportu (wskazanej w akcie notarialnym)? Zdaniem A. sp. z o.o. 1) przychód ze zbycia udziału (praw i obowiązków) należy ustalić - na mocy art. 14 u.p.d.p. – jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, z zastrzeżeniem, że cena nie będzie znacząco odbiegać od wartości rynkowej; 2) koszty uzyskania przychodów należy zaś określić, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w wartości wkładu (aportu) wniesionego do sp. Y. z dnia jego wniesienia; dochodem do opodatkowania będzie więc różnica między kwotą uzyskaną ze zbycia praw i obowiązków, a wartością wkładów wniesionych do Sp. Y.; art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. nie będzie miał zastosowania, gdyż w przypadku spółki komandytowej nie można mówić o zbyciu udziałów, lecz o zbyciu ogółu praw i obowiązków. Sp. A., uzasadniając swoje stanowisko odwołała się do interpretacji podatkowych. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podnosząc, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów: art. 7 ust. 2, art. 12, art. 14 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Minister Finansów podkreślił, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione. Przychodu, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. nie stanowią środki otrzymane przez wspólnika w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej – w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów. Zdaniem Ministra Finansów wartość rynkowa aportu (na dzień wniesienia do sp. Y. – spółki kapitałowej następnie przekształconej w spółkę komandytową) nie może być uznana za wydatek, który został poniesiony przez Sp. A. na nabycie wkładu. Wycena odzwierciedla jedynie ekonomiczną wartość aportu – nie jest równoznaczna z poniesieniem wydatku. Kosztem może być jedynie koszt historyczny, jeśli został faktycznie poniesiony przez spółkę. Sp. A. otrzymała grunt i budynek w ramach swoistej rekompensaty z tytułu wcześniejszego pozbawienia jej praw do tych składników majątkowych poprzednika prawnego. Nie nabyła zatem odpłatnie składników majątkowych. W przypadku zbycia zatem składników majątkowych nie powstanie w sp. A. koszt podatkowy, bo nie doszło do poniesienia wydatku. Dokonanie wyceny i ustalenie wartości określonych składników majątkowych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku. Kosztem podatkowym nie jest "ekonomiczny koszt nabycia" praw i obowiązków w spółce osobowej. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 13 marca 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 20 lutego 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p."), gdyż Minister Finansów bezpodstawnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe; 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię, mimo że potwierdzeniem stanowiska Spółki są interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej (dalej zwany: "DIS") w W. z 24 lutego 2009 r. nr IPPB3/423-1663/08-2/MS, 29 września 2009 r. nr IPPB3/423-422/09-3/MS oraz DIS w Katowicach z: 30 czerwca 2011r. nr IBPBI/1/415-361/11/AB i 16 marca 2011r. nr IBPBI/1/415-1276/10/AB. W ramach transakcji zbycia praw i obowiązków, aby wykluczyć podwójne opodatkowanie, koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w sposób analogiczny, jak przy wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Kosztami uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, które w świetle ww. interpretacji powinny odpowiadać wartości wkładu z dnia jego wniesienia do spółki wykazanej w odpowiednich aktach notarialnych dokumentujących wniesienie wkładu. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. 4. Istota sporu pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów sprowadza się do metodologii sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków (udziału) w spółce komandytowej, a przede wszystkim stwierdzenia czy prawidłowe było przyjęcie przez Spółkę, ich w wartości rynkowej ww. aportu (wskazanej w akcie notarialnym) w dniu wnoszenia aportu do spółki kapitałowej. Zarówno Spółka, jak i organ zgodne były, że w stanie prawnym sprawy nie było szczegółowych unormowań w u.p.d.p. dotyczących tej kwestii, zatem należało sięgnąć do zasad ogólnych dotyczących ustalania kosztów i przychodów, ale z reguł tych wyprowadziły inne wnioski. Zdaniem Spółki należy przyjąć wartość rynkową określoną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w umowie spółki komandytowej, nie wyższą jednakże od wartości rynkowej. W ocenie Ministra Finansów należy wziąć w szczególności pod uwagę czy dany koszt poniesiono faktycznie, a za miarodajny punkt odniesienia uznać wartość składników majątkowych ustaloną w czasie nabycia tych środków przez podmiot wnoszący następnie aport (tu Spółkę), czyli tzw. "wartość historyczną". 5. Sąd w sporze rację przyznaje Ministrowi Finansów. W świetle art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p., wobec braku autonomicznych unormowań odnoszących się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. Tym samym do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik (sp. z o.o.) ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Skoro skarżąca Spółka wniosła aport, do celów podatkowych koszt tego aportu, po zbyciu go przez Spółkę osobową, należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport (tu: skarżącą Spółkę) na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów zasadnie wskazał, że wniosek taki jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaproponowany przez Spółkę sposób określenia wartości początkowej wniesionej aportem do spółki osobowej nieruchomości, a tym samym określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku dokonywanej następnie sprzedaży tejże nieruchomości (bądź zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) w istocie polegałoby na uwzględnieniu przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku, lecz z oszacowania dokonanego przez wspólników przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Zasadnie przy tym podkreślał Minister Finansów, odnosząc się do argumentacji Spółki odwołującej się do przepisów k.s.h., iż wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie przepisów u.p.d.p. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika. Przyjęcie za zasadne stanowiska Spółki prezentowanego w sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę, jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy, w jakiej podatnik prowadzi działalność, byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce) nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności od tego, w ramach której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Należy więc raz jeszcze podkreślić, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W u.p.d.p. występują wyjątki w tym zakresie, np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. koszt, określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny". Dodatkowo należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011r. w u.p.d.p. funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) i b), które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z tymi przepisami, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: (...) 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (...). Zdaniem Sądu dodanie do u.p.d.p. przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść zacytowanych przepisów można było, jak wskazano powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę u.p.d.p. należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do 1 stycznia 2011r. Okoliczność ta potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w sprawie przez Ministra Finansów. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w tym także w zakresie użytego w tym przepisie sformułowania nawiązującego do "poniesienia" kosztu, wyjaśnił też powody, z jakich uznał, iż podstawą do ustalenia do celów podatkowych sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków (udziału) w spółce komandytowej. Prawidłowość stanowiska Ministra Finansów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2303/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Nieuzasadnione, w ocenie Sądu, są także sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 O.p. Zarzut naruszenia zasady zaufania, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., Spółka opierała, m.in. na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników Minister Finansów wydał interpretacje o treści zgodnej ze stanowiskiem Spółki, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe. Wskazać jednakże należy, iż powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do Spółki i z tego względu nie mogły mieć wpływu na jej zaufanie do organu podatkowego wydającego interpretację. Otrzymanie interpretacji indywidualnej, której treść nie odpowiada oczekiwaniom wnioskodawcy, samo w sobie, również nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady zaufania przez organ wydający interpretację. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby Minister Finansów w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie, jednakże nie narusza to art. 121 § 1 O.p. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w wystarczającym stopniu uzasadnił zawartą tam ocenę stanowiska Spółki i odniósł się do podnoszonej przez Spółkę w jej wniosku argumentacji. W świetle powyższych uwag należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie Minister Finansów dokonał interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, uwzględniając treść art. 120 O.p. Zdaniem Sądu pominięcie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.p. w sytuacji, gdy organ uznał prawidłowo, na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, że spółka nie poniosła żadnych kosztów na nabycie – w związku z otrzymaniem nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz odrębna własność budynku odnowionego) w drodze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - swoista rekompensata z tytułu wcześniejszego pozbawienia jej praw do tych składników majątkowych poprzednika prawnego – nie może uznać za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem skarżąca Spółka nie nabyła odpłatnie składników majątkowych i okoliczność ta wynika wprost ze stanu faktycznego, a kosztem może być jedynie koszt historyczny, jeśli został faktycznie poniesiony przez spółkę, kwestia zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.p. ma znaczenie drugorzędne i mogła być pominięta. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.p., w tym także w zakresie użytego w tym przepisie sformułowania nawiązującego do "poniesienia" kosztu, wyjaśnił też powody zajęcia stanowiska. 7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. ----------------------- 9