I SA/Gd 1356/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2009 wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2012 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 4 czerwca 2012 r. odmawiającą "A" spółka jawna z siedzibą w M. (dalej: spółka) umorzenia podatku od nieruchomości za lata 2003-2009. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, spółka wystąpiła o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, która stanowi pomoc de minimis. Z przepisu art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika natomiast, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Pomoc de minimis nie może być jednak przyznana przedsiębiorcy, który znalazł się w trudnej sytuacji. Stanowi o tym rozporządzenie Komisji Europejskiej, odsyłające jednocześnie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorców znajdujących się w trudnej sytuacji. Stosownie do art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, tej pomocy nie udziela się podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Dokonując oceny sytuacji spółki z uwzględnieniem Wytycznych wspólnotowych Kolegium doszło do wniosku, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co obliguje organ podatkowy do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. W skardze na tę decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono pozbawione oparcia w zebranym materiale dowodowym i dowolne ustalenie, że: - uzyskany przez spółkę zysk w roku 2011 stanowił wynik stałego wyzbycia się środków trwałych, podczas gdy faktycznie zysk został wygenerowany w przeważającej mierze wskutek transakcji handlowych, - zwiększanie się zapasów magazynowych spółki stanowi oznakę trudnej sytuacji przedsiębiorstwa, podczas gdy nie jest możliwym czynienie takiego ustalenia bez uwzględnienia profilu produkcyjnego spółki (produkty spożywcze mające ograniczony termin przydatności) oraz faktu wzrastających obrotów spółki, - zwiększanie się wartości produktów gotowych stanowi oznakę trudnej sytuacji przedsiębiorstwa, podczas gdy jest to związane w nierozerwalny sposób ze wzrastającymi obrotami handlowymi spółki, które przekładają się na uzyskanie przez spółkę w roku 2011 zysku na poziomie [...] zł, - zadłużenie spółki, podczas gdy w rzeczywistości od momentu zakończenia przez spółkę spłaty inwestycyjnego kredytu komercyjnego, spółka stopniowo pomniejsza zadłużenie wobec ZUS, a z uzyskiwanego przez nią zysku systematycznie są pokrywane przez nią bieżące należności podatkowe, dotyczące w szczególności podatku od nieruchomości, Powyższe w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem, że spółka znajduje się w "trudnej sytuacji" w rozumieniu Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis. Zaskarżonej decyzji zarzucono również brak rozważenia aktualnej na dzień wydania decyzji sytuacji spółki, poprzez pryzmat rozważenia istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także konsekwencji ekonomicznych i społecznych w postaci konieczności likwidacji miejsc pracy w przedsiębiorstwach należących do spółki na skutek nieuwzględnienia wniosku o umorzenie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną. Z akt sprawy wynika, że spółka wyraźnie wskazała, że ubiega się o pomoc de minimis, wyznaczając tym samym przedmiot i zakres toczącego się postępowania. Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji prawidłowo wydane zostały w oparciu o przepis art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem przywołanego wyżej art. 67b § 1 pkt 2 cytowanej ustawy organy podatkowe mogą udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w formie określonej w art. 67a § 1 wówczas, gdy spełniają one wymogi pomocy de minimis. Oznacza to, że dla przyznania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą m. in. ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest łączne spełnienie zarówno przesłanek wynikających z przepisów prawa krajowego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej jak i z przepisów prawa wspólnotowego - rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 06.379.5). Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych i rozkładania ich na raty podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o przyznanie ww. ulg podatkowych jest niedopuszczalna. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany zarówno od strony postępowania, jak i z urzędu. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. od chwili wejścia w życie przywołanego wyżej rozporządzenia Komisji, wykluczona została możliwość przyznania pomocy podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, czyli tzw. "przedsiębiorstwom zagrożonym" (art. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia). W rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane pojęcie takiego podmiotu, ale w tej materii w pkt 7 preambuły rozporządzenia znajduje się odesłanie do Komunikatu Komisji w sprawie wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C.04.244.2). Według Wytycznych nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego". Jednakże dla celów niniejszych wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej (pkt 9). Dla celów niniejszych wytycznych, z zasady i niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa, jest ono w szczególności uznane za zagrożone w następujących okolicznościach: a) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (4), jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona (5), w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub b) w przypadku spółki, której przynajmniej niektórzy członkowie są w sposób nieograniczony odpowiedzialni za długi spółki (6), jeżeli ponad połowa jej kapitału według sprawozdania finansowego została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub c) niezależnie od rodzaju spółki, jeżeli spełnia ona kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej (pkt 10). Nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. W niektórych poważnych przypadkach, przedsiębiorstwo może już znajdować się w sytuacji niewypłacalności lub być przedmiotem zbiorowego postępowania upadłościowego prowadzonego zgodnie z prawem krajowym. W tej ostatniej sytuacji, niniejsze wytyczne stosuje się do każdej pomocy przyznanej w kontekście takiej procedury, która prowadzi do utrzymania przedsiębiorstwa na rynku. W każdym przypadku przedsiębiorstwo zagrożone kwalifikuje się do pomocy tylko wtedy, gdy ewidentnie nie może odzyskać płynności dzięki środkom własnym lub środkom uzyskanym od właścicieli/akcjonariuszy lub ze źródeł rynkowych (pkt 11). W świetle przytoczonych przepisów, jak trafnie wywiodło Kolegium nie jest możliwe udzielenie pomocy de minimis poprzez umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych. Kolegium dokonało analizy sytuacji spółki z uwzględnieniem Wytycznych wspólnotowych i prawidłowo przyjęło, że spółka jest przedsiębiorstwem zagrożonym w rozumieniu rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006. Spółka począwszy od 2006 r. do końca 2011 r. wykazywała straty z działalności operacyjnej. W każdym z wymienionych lat przychody netto z podanej działalności były niższe niż koszty z nią związane. I tak np. w roku 2006 straty z tej działalności stanowiły kwotę [...] zł, a od 2009 r. do 2011 r. straty ze wskazanej działalności operacyjnej rosły, ponieważ kolejno wynosiły: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Dopiero w roku 2010 wykazano ogółem niewielki zysk ([...] zł) i w roku 2011 wykazano znacznie większy zysk ([...] zł). Kolegium trafnie jednak wywodzi, że zysk ten wygenerowano kosztem wyzbycia się środków trwałych. Nie może odnieść zamierzonego skutku gołosłowny zarzut spółki, że wygenerowany zysk miał swoje źródło w przeważającej mierze w przeprowadzonych transakcjach handlowych. Spółka nie wskazała bowiem konkretnych transakcji, które miałyby przynieść tak znaczący zysk. Również wartość aktywów netto ulegała systematycznemu zmniejszeniu. W 2006 r. wartość ta stanowiła jeszcze kwotę [...] zł, natomiast w ostatnich trzech latach, tj. od 2009 r. do 2011 r. ich wartość sukcesywnie malała i stanowiła następujące wielkości: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Sukcesywnie zwiększały się także zapasy spółki. I tak w 2006 r. wynosiły one [...] zł, a w ostatnich trzech latach, tj. od 2009 r. do 2011 r. stanowiły one kolejno wartości: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Organ odwoławczy ustalił także, że nastąpiło zwiększenie wartości produktów gotowych, które w 2006 r. stanowiły kwotę [...] zł, natomiast w ostatnich trzech latach, tj. od 2009 r. do 2011 r. stanowiły one kolejno wartość: [...] zł, [...] zł, [...] zł, co wskazuje, na nadwyżki produkcji. Oceny tej nie mogę zmienić argumenty podniesione w skardze. Wzrost wielkości obrotów oraz wzrost cen na przestrzeni lat nie nastąpił bowiem w tak znacznym stopniu jak wzrost wartości produktów gotowych oraz zapasów. Z akt sprawy wynika nadto, że rosło długotrwałe zadłużenie spółki, w tym np. powyżej 12 m-cy z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, które dopiero na koniec 2011 r. nieco uległo zmniejszeniu, ponieważ (jak wcześniej zauważono) doszło do znacznego wyzbycia środków trwałych, co w istocie dało możliwość częściowej - niewielkiej w porównaniu z wartością wyzbytego majątku firmy - spłaty zadłużeń z tego tytułu. Na koniec 2006 r. zadłużenie to wynosiło [...] zł, a w ostatnich trzech latach, tj. od 2009 r. do 2011 r. stanowiło ono kolejno wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł. Kwoty odsetek za zwłokę chociażby wobec ZUS z tytułu niedopłat składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych także są znaczące. Z w/w tytułów na dzień 6 marca 2012 r. stanowią one kwotę [...] zł. Zaś rosnące kwoty zadłużeń z w/w tytułów - wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dowodzą, że także kwoty odsetek sukcesywnie rosną. Również w skardze spółka nie wykazała, aby jej zadłużenie malało. Przeciwnie zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości zwiększa się, chociaż spółka twierdzi, że reguluje bieżące należności. W tej sytuacji wniosek Kolegium, że przedsiębiorstwo spółki jest zagrożone w rozumieniu Wytycznych, że jest ono w trudnej sytuacji w rozumieniu rozporządzenia 1998/2006, był jak najbardziej prawidłowy. Konsekwencją tego jest bezprzedmiotowość analizy przesłanek wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej. Niecelowe byłoby ich analizowanie, skoro pomoc de minimis nie może być udzielona spółce jako przedsiębiorstwu zagrożonemu i znajdującemu się w trudnej sytuacji. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.