I FSK 1106/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/12 w sprawie ze skargi D. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku akcyzowego skarżąca spółka podała, że zamierza nabywać na terytorium kraju paliwa silnikowe z zapłaconą akcyzą. Skarżąca spółka wskazała, że w związku nabyciem paliw będzie można wyróżnić dwie sytuacje. W pierwszej z nich spółka nabędzie paliwa silnikowe od kontrahenta, który sam podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzenia ze składu podatkowego lub importu, będąc w przeświadczeniu, że akcyza od tych wyrobów została zapłacona. W drugiej z podanych sytuacji skarżąca spółka nabędzie paliwa silnikowe od kontrahenta, który sam nie podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy od tych paliw z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyprowadzenia ich ze składu podatkowego lub importu, bowiem dokonał ich nabycia od innego podmiotu, działając w przeświadczeniu (usprawiedliwionym lub nie), że od tych paliw akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Skarżąca spółka zaznaczyła, że w żadnym razie nie ma podstaw do tego, aby podejrzewać, że jej kontrahenci nie wywiązali się w Polsce należycie ze swoich obowiązków w zakresie podatku akcyzowego lub że z takich obowiązków nie wywiązały się podmioty, od których kontrahenci nabyli paliwa silnikowe. W związku z przedstawionymi wyżej zdarzeniami przyszłymi skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. "czy jeżeli w terminie późniejszym, np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od wyrobów akcyzowych nabytych przez nią od kontrahentów, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, każdorazowo będzie podatnikiem obowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), także w okolicznościach, w których dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji Kontrahenta, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi", 2. "czy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na podstawie tych przepisów, nawet jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego zostanie ustalone, że podatek akcyzowy nie został zapłacony", 3. "czy będzie podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty tego podatku od paliw silnikowych, które to paliwa nabyła lub nabędzie od kontrahentów, którzy sami zakupili te wyroby od innych podmiotów, zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego np. z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowogo importu lub z tytułu innej czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, a skarżąca spółka dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta dokonującego bezpośredniej sprzedaży na jej rzecz, w wyniku której to weryfikacji będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi". W przedstawionym stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że jeżeli w terminie późniejszym, np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od wyrobów akcyzowych nabytych przez nią od kontrahentów, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, to nie będzie podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przyjęła także, że art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować w ten sposób, że nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na podstawie tych przepisów, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego zostanie ustalone, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ponadto, zdaniem skarżącej spółki nie będzie ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty tego podatku od paliw silnikowych, które to paliwa nabyła lub nabędzie od kontrahentów, którzy sami zakupili te wyroby od innych podmiotów, zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego np. z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub z tytułu innej czynności opodatkowanej podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli np. w toku postępowania podatkowego, okaże się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na terytorium Polski, a sama dochowa należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta dokonującego bezpośredniej sprzedaży na jego rzecz, w wyniku której to weryfikacji będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Według skarżącej spółki, mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z punktu widzenia nabywcy wyrobów akcyzowych, kluczowe jest posiadanie wiarygodnych dowodów, w tym najlepiej w postaci dokumentów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz ustalić, że sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą. Mogą to być dokumenty, takie jak wykorzystywane w zwykłych kontaktach handlowych, tj. odpis KRS lub zaświadczenie o wpisie do EDG (w przypadku osób fizycznych), zaświadczenie o rejestracji dla celów podatku akcyzowego, zaświadczenie o rejestracji dla celów VAT, faktura VAT z określeniem kwoty podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, koncesja na obrót paliwami. Skarżąca spółka przyjęła, że nie jej można obciążać obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w związku z posiadaniem lub nabyciem paliw silnikowych, od których nie została zapłacona akcyza na jeszcze wcześniejszym etapie dystrybucji czyli w sytuacji, w której kontrahent, od którego nabyła paliwo, nie był zgodnie z przepisami zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu wyprowadzenia paliwa ze składu podatkowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu etc., bowiem sam nabył paliwo w przeświadczeniu (uzasadnionym lub nie), iż dokonuje nabycia wyrobu akcyzowego z zapłaconą akcyzą. W tym przypadku dla braku obowiązku zapłaty akcyzy nie będzie miało również znaczenia to, że jej kontrahent nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu sprzedającego paliwo na jego rzecz. W ocenie skarżącej spółki nie będzie miało również znaczenia to, że jej kontrahent nie działał w dobrej wierze i był świadomy, że wprowadza do obrotu paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2012 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i podkreślił, że wykładnia językowa tego przepisu nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że ogranicza się on wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę, a nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego nabyły niniejsze wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Minister Finansów przytoczył treść art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że jeżeli skarżąca spółka nabywa paliwo silnikowe, w stosunku do którego zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika tego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości, zanim powstanie – wskazany w art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym – obowiązek podatkowy, to nie będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty akcyzy. W przeciwnym wypadku, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy będzie mogła stać się również skarżąca spółka. Minister Finansów zwrócił także uwagę na to, że ze względu na treść art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. W podsumowaniu Minister Finansów przyjął, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca spółka może zostać zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) paliw silnikowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a sama dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu, od którego nabyła paliwa, w wyniku czego będzie możliwe ustalenie jego danych oraz prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając powyższą skargę, zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przytoczył także treść art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z treści powyższych przepisów sąd I instancji wyprowadził wniosek, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości, ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Według sądu I instancji zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, z uwagi na treść art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ma pierwsza z wymienionych wyżej okoliczności. Powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych wyłącza bowiem określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu. W rezultacie, wbrew stanowisku skarżącej spółki w kwestii odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, kluczowego znaczenia nie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz że sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą. Zasadnicze znaczenie będzie miało natomiast posiadanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym – jak podkreślił sąd I instancji – dla odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W podsumowaniu sąd I instancji przytoczył treść art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i podkreślił, że posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu skutkować winno stwierdzeniem, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Sąd nie podzielił argumentów skarżącej spółki, że nie jest możliwe sprawdzenie przez nią takich dokumentów jak: deklaracja podatkowa złożona przez jej kontrahenta, prowadzona przez niego ewidencja dla podatku akcyzowego, czy przelew określonej kwoty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają nabywcy wyrobów akcyzowych żadnych kompetencji do żądania od sprzedawcy tego rodzaju dowodów. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że nic stoi na przeszkodzie, aby skarżąca spółka uzależniła zawarcie umowy kupna wyrobów akcyzowych od okazania przez jej kontrahenta wymienionych wyżej dokumentów i nie są do tego niezbędne unormowania w aktach prawnych dotyczących podatku akcyzowego. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, która polegała na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ale w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego ustalono, że podatek nie został zapłacony, a konsekwencji da się ustalić podmiot, który ten podatek był zobowiązany zapłacić jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem, 2. błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, która polegała na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego może być podmiot działający w dobrej wierze, który nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na poprzednim etapie obrotu, ale w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego da się ustalić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, co w konsekwencji musi doprowadzić do ustalenia podmiotu, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Sąd I instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie naruszył art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię. Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym). Dopełnieniem wskazanego wyżej uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są odzwierciedleniem (implementacją) regulacji zawartej w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 – dalej "dyrektywa"), w tym przede wszystkim art. 7 i 8 dyrektywy. Art. 7 ust. 2 dyrektywy stanowi, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b). Art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu". W przypadku importu wyrobów akcyzowych, w tym importu niezgodnego z przepisami (chyba, że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy), przyjęto, że "osobą zobowiązaną" może być także "każda inna osoba (niż osoba zgłaszająca import) uczestnicząca w imporcie" (art. 8 ust. 1 lit. d dyrektywy). Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, art. 8 ust. 2 dyrektywy stanowi, że są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu. Wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. O sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą nie może być mowy także z uwagi na dodatkowe warunki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. aby wyroby akcyzowe znajdowały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, aby od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz aby w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W tym bowiem zakresie przepis ten doprecyzował warunki szczególnej odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 7 ust. 2 lit b dyrektywy, tj. przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Użyte w powołanych wyżej przepisach dyrektywy pojęcia "każdej (podkr. Sądu) osoby uczestniczącej w przechowaniu lub imporcie wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego", jest przyjmowane szeroko w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym zbliżonej w tym zakresie problematyki celnej i obejmuje wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. W orzecznictwie Trybunału w sprawach celnych występuje dość wyraźnie tendencja do szerokiego pojmowania uczestniczenia w nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny lub w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Dla przykładu w wyroku z 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel v. Hauptzollamt Aachen (LEX nr 1027022) Trybunał przyjął, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. Nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni (obszernie na ten temat: "Uczestniczenie – odwołanie do orzecznictwa w sprawach celnych"; [w] K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Komentarz LEX 2014 do art. 8 dyrektywy 2008/118/WE). Wykładnia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przywołanych wyżej art. 7 i 8 dyrektywy prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do ich zastosowania i co za tym idzie dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. Sąd I instancji trafnie przyjął, że w świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynie w przypadku wymienionym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy przyjęto, że "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego", w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy "w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4" jest także "każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia". Wymogu takiego, tj. aby "osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia" nie przewidziano natomiast w innych przypadkach wymienionych w art. 8 dyrektywy, w tym w ust. 1 lit. b i d. Przypomnieć trzeba, że "obowiązkiem podatkowym" (art. 4 Ordynacji podatkowej) jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Obowiązek podatkowy jest – jak się przyjmuje powszechnie – kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawno podatkowej, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Niewątpliwie dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek opodatkowania akcyzą. Pierwszą przesłanką jest "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy". Procedura zawieszenia poboru akcyzy to – jak wynika z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym – "procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe". W rezultacie podstawową przesłanką powstania odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie, że doszło do niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, np. gdy wyrób taki został nielegalnie wyprowadzony poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy bądź gdy nie zostały spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktach wykonawczych i że powstało w związku z tym zobowiązanie podatkowe. Drugą konieczną przesłanką jest ustalenie, że "od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego", w wyniku których "ustalono, że podatek został zapłacony". Powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Jak to już bowiem powiedziano, poza przypadkiem opisanym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy, tj. niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze opuszczenia nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego. Konieczne jest jednak uwzględnienie treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to "nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Systematyka art. 8 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że taką inną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu ust. 6 może być także "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy", tj. czynność wymieniona w ust. 2 pkt 4. Trzeba przy tym odnotować, że art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym – w odróżnieniu od uregulowania zawartego w przywołanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy – nie wymaga ustalenia, że "podatek został zapłacony", gdyż dla jego zastosowania wystarczające jest stwierdzenie, że "kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej)". Innymi słowy, jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, należny podatek akcyzowy został zadeklarowany przez podatnika akcyzy lub określony przez organ podatkowy, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe, z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego. Trafnie w tym kontekście przyjmuje sąd I instancji, że aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem egzekwowanie zobowiązania podatkowego (akcyzy) od podatnika wykonującego jedną z czynności wymienionych w ust. 1 pkt 1 – 6 art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a nie od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Sąd I instancji słusznie w tym kontekście zwrócił uwagę na to, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy skarżąca spółka zwróciła się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym). W przeciwnym razie może zostać bowiem uznana za podatnika tego podatku, jako "przechowująca wyroby akcyzowe lub uczestnicząca w ich przechowaniu". Skarżąca spółka, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinna w związku z tym wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem zwolnienia jej z obowiązku zapłaty akcyzy, jako nabywcy lub posiadacza tego wyrobu akcyzowego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r., I GSK 178/10, dostępny pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.