I GSK 1506/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 736/12 w sprawie ze skargi K. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 736/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargi K. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. i za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 6 lipca 2012 r. K. B. wniosła o wznowienie postępowań podatkowych na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p. Podniosła, że w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami przyjęto, że dokonywała zakupów paliwa od podmiotu nieistniejącego. Nie jest to prawdą, ponieważ E. Sp. z o.o., istniała i istnieje do tej pory, ale nie dokonała czynności rejestrowych. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 oraz C-142/11 nie mogło być to podstawą do wydania decyzji wymiarowej i stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Po wznowieniu postępowań postanowieniami z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia [...] września 2012r., wydanymi na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że ww. decyzjami ostatecznymi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2006r., w których określono wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące odpowiednio od kwietnia do grudnia 2004r. i od stycznia do sierpnia 2005r. Decyzje określające zobowiązania poddane zostały kontroli sądowej. Organ stwierdził, że orzeczenie w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji z dnia 19 marca 2007 r. Dotyczy ono bowiem interpretacji przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W spornym postępowaniu, podstawę wydanych decyzji stanowiły zaś przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzje własne z dnia [...] września 2012 r. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniosła K. B. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 736/12 i I SA/Ol 737/12 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Ol 736/12. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skarg na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wskazał, że w sprawach nie jest sporne, że powołany wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/211 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zdaniem skarżącej ma on wpływ na treść decyzji w sprawie podatku akcyzowego, z uwagi na to, że za podstawę ustalenia stanu faktycznego przyjęto materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług i na jego postawie uznano, że skarżąca kupowała olej napędowy od podmiotu nieistniejącego, bez ustalenia, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwach kontrahentów. Nie byłoby możliwe, w świetle wyroku TSUE zaniechanie dokonania takich ustaleń, przy czym, w ocenie skarżącej, ich dokonanie doprowadziłoby do konkluzji, że nie można jej zarzucić jakiegokolwiek zawinienia w tym zakresie. Analiza treści art. 240 § 1 o.p. wskazuje zdaniem WSA, że za przyczyny wznowienia postępowania ustawodawca uznaje takie wadliwości, które nastąpiły w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, spowodowane przez organ lub też niezależne od organu oraz wadliwości tkwiące w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Ponad wszelką wątpliwość przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 pkt. 8, 9, 10 i 11 dotyczą podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Przeprowadzone w skardze porównanie treści pkt. 8 z pkt. 11 § 1 art. 240 o.p. dla wywiedzenia, że ten drugi przepis przemawia za szerszym rozumieniem znaczenia wyroku TSUE, niż tylko jako odnoszącego się do podstawy prawnej decyzji ostatecznej, WSA uznał za nieprawidłowe. Określone w art. 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) kompetencje TSUE przesądzają o tym, że wpływ wyroku na treść decyzji należy oceniać z punku widzenia jej podstawy prawnej. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, bądź orzeczenie uwzględniające skargę Komisji o braku implementacji przepisu, co w pewnych okolicznościach skutkuje możliwością bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy, może stanowić przesłankę wznowienia, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Sąd I instancji podkreślił, że art. 210 § 1 o.p. sam w sobie nie może świadczyć o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt o.p., gdy według subiektywnego odczytywania wyroku TSUE przez skarżącą, można z niego wywieść, że decyzja podatkowana podjęta na innej podstawie prawnej niż analizowana przez Trybunał, została oparta na niewłaściwym bądź niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Reasumując WSA stwierdził, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał w zaskarżonych decyzjach, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jako nieodnoszący się do wykładni przepisów aktu prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego, nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawach zakończonych prawomocnymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. B. Zarzuciła mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że nie jest podstawą wznowienia postępowania wyrok TSUE, który potwierdza sprzeczne z prawem unijnym działania organów krajowych, łamiących zasadę prymatu prawa europejskiego oraz prounijnej wykładni prawa krajowego, a w szczególności prawa podatkowego. Wobec powyższego skarżąca wiosła o: 1) Wystąpienie, na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem prejudycjalnym do TSUE: czy zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej przed prawem krajowym, oraz zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego zawartą w art. 4 ust. 3 akapit 2 Traktatu o Unii Europejskiej dopuszczalna jest odmowa wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją organów krajowych w sytuacji, gdy z orzeczenia TSUE wynika, że zaniechania poczynione przez krajowe organy mające istotny wpływ na przebieg i finalny efekt postępowania były rezultatem sprzecznej z prawem unijnym (Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) wykładni przepisów prawa krajowego; (czy w przypadku, gdy wyrok TS dotyczy interpretacji prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług, nie może mieć wpływu na wydawaną decyzję w podatku akcyzowym). 2) zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu uzyskania odpowiedzi od TSUE; 3) uchylenie wyroku WSA w O. i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia; 4) odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku nieuwzględnienia skargi; 5) przyznanie wynagrodzenia i zwrotu poniesionych kosztów za czynności pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w O. wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 26 maja 2015 r., skarżąca wniosła o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, nie mogła zatem zostać uwzględniona. Wobec stwierdzenia, że w rozpoznawanej spawie nie zachodni nieważność postępowania, z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z przepisem art. 183 § 1 powołanej ustawy. Określona tym przepisem zasada związanie skargą kasacyjną oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do badania, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy wskazane w podstawach, na których środek zaskarżenia oparto. W rozpatrywanym przypadku Sądowi I instancji postawiono tylko jeden zarzut, a to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 151 p.p.s.a. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia tych przepisów - "przez nieuwzględnienie skargi i tym samym uznanie iż nie jest podstawą wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który potwierdza sprzeczne z prawem unijnym działanie organów krajowych łamiących zasadę prymatu prawa europejskiego oraz prounijnej wykładni prawa krajowego" - wskazuje, że strona zmierza do podważenia prawidłowości zastosowania w jej sprawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Jednakże wobec wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uznać należy, że kwestionowana jest także wykładnia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwa bowiem jest taka interpretacja przytoczonego przepisu, dokonana przez Sąd I instancji, według której tylko orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej interpretujące przepis prawa unijnego, bądź orzeczenie uwzględniające skargę Komisji o barku implementacji przepisu, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie trafnie podnosi się, że określona przytoczonym przepisem przesłanka (tzn. wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji) ma służyć zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Niewątpliwie zachodzi ona nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE) zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Zgodzić należy się też z poglądem, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1843/14). W tym stanie rzeczy nie ulega kwestii, że orzeczenie TSUE - interpretujące przepis prawa unijnego znajdujący zastosowanie w sprawie - stanowi niewątpliwą przesłankę wznowienia postępowania, na podstawie omawianego art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W orzecznictwie jednakże wyrażany jest też pogląd, że taka interpretacja przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którą określona nim podstawa do wznowienia postępowania zachodzi tylko, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczy przepisu prawnego, będącego podstawą prawną tego aktu, jest zbyt wąska i nie uwzględnia specyfiki orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Stanowisko to argumentowane jest porównaniem regulacji art. 240 § 1 pkt 11 z treścią pkt 8 – dotyczącego wznawiania postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podnosi się, że w przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego następuje obalenie domniemania konstytucyjności normy prawnej, która w skutek tego wyroku jest wyeliminowywana z systemu prawnego. Dlatego też, gdy decyzja ostateczna została oparta na przepisie, który został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany za niekonstytucyjny, akt ten w razie wszczęcia przez stronę postępowania wznowieniowego jest uchylany na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Natomiast odmienna jest rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał ten bowiem dokonuje wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12). Zatem w przypadku przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. istotne jest nie tylko to czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, lecz czy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie należy jednak mieć na względzie, że skoro powołany w podstawie wznowienia postępowania wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i c-142/11 nie odnosi się do wykładni przepisów aktu prawa unijnego w zakresie podatku akcyzowego, którym w momencie powstania zobowiązań podatkowych skarżącej była Dyrektywa Rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania – to nie mógł on w tej sprawie stanowić przesłanki wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Brak bowiem podstaw ku temu by przyjąć, że orzeczenie to oddziałuje na wydana w sprawie ostateczna decyzję w sposób na tyle istotny, że może wymusić rozstrzygnięcie sprawy odmienne od przyjętego w decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jest chybiony. Tym samym Sądowi I instancji nie można tez zarzucić wadliwego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Co do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zadanie TSUE w trybie prejudycjalnym pytania należy wskazać, że zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału /.../. Literalne brzmienie akapitu trzeciego przytoczonej regulacji wskazuje na bezwzględny obowiązek skierowania pytania prejudycjalnego do TS, gdy w postępowaniu strona występuje z takim wnioskiem. W praktyce jednakże TS przyjmuje, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanym przypadku - co istotne - wniosek o zadanie pytania dotyczy w istocie przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Tymczasem nie ulega przy tym wątpliwości, że w sytuacji gdy prawo UE nie reguluje zagadnień proceduralnych, obowiązuje zasada autonomii proceduralnej państwa członkowskich. Wobec tego podnoszonej kwestii nie można uznać za mającą zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.