I GSK 1435/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P D od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 49/13 w sprawie ze skargi P D na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [..] listopada 2012 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną, Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 49/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej: WSA w P lub Sąd I instancji) oddalił skargę P D na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P (dalej: Dyrektor) z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor określił P D zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2007 r. w wysokości 3.384.830 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w 2007 r. P D zajmował się obrotem paliwami płynnymi i olejami na stacji paliw w miejscowości R . Strona udokumentowała nabycie 2.868.500 litrów oleju napędowego, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, fakturami wystawionymi przez PHU A K z siedzibą w K. Prowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji uwzględnił wyrok Sądu Rejonowego w K z dnia 27 września 2011 r. potwierdzający dokonywanie w okresie styczeń 2007 r. – marzec 2008 r. obrotu polegającego na sprzedaży paliwa na łączną kwotę 26.024.306,08 zł, którego nie wykazano w stosownych ewidencjach. Organ wskazał, że kontrahent skarżącego (A K) wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż przedstawione przez niego faktury dotyczyły nieistniejącej Hurtowni Sprzedaży "E-P" z T oraz nieuczestniczącej w obrocie prawnym firmy Sprzedaż Paliw "O" M P w S. Paliwo zakupione przez stronę zostało wobec tego wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego przez A. K. Podatnika obciąża niezachowanie należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu zakupu paliwa od A. K . Organ II instancji podkreślił, że firma skarżącego weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, powinna ona być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. WSA w P oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały odrębnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, jakie czynności faktyczne stanowiły przedmiot opodatkowania - czy chodziło o nabycie przez stronę skarżącą oleju z nieznanego źródła i zalegalizowanie tego nabycia za pomocą zakwestionowanych faktur wystawionych na firmę PHU K (organ I instancji), czy też faktury te odzwierciedlały faktyczny obrót gospodarczy, a podstawą nałożenia podatku akcyzowego na stronę skarżącą był fakt, że to firma PHU K sprzedała jej olej nabyty uprzednio z nieustalonego źródła i nie uiściła od niego podatku akcyzowego (organ II instancji). Organ II instancji oparł swoje ustalenia fatyczne na wyroku Sądu Rejonowego w K z 27 września 2011 r. (sygn. akt II K 194/11), z którego wynika, że A K nie odprowadził akcyzy od sprzedawanego paliwa. Sąd I instancji wskazał, że organy administracji publicznej są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co wynika pośrednio z treści art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że A K dokonywał w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. sprzedaży paliwa nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. A K wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż przedstawiane przez niego faktury dotyczyły nieistniejącej hurtowni sprzedaży oraz nieuczestniczącej w obrocie prawnym firmy sprzedaży paliw. Paliwo zakupione przez stronę skarżącą zostało wobec tego wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego przez A. K. Nie uiszczono od niego wymaganej akcyzy. Organ II instancji miał zatem podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obciążającego skarżącego, gdyż wszedł on w posiadanie wyrobów akcyzowych od ustalonego dostawcy, jednak nie wykazano w toku prowadzonego postępowania, że jakikolwiek podmiot uiścił od spornego paliwa należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. P Dzaskarżył wyrok w całości. Domaga się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 u.p.a. i przyjęcie, że nabywcę oleju napędowego (skarżącego) obciąża bezwzględny i od innych okoliczności niezależny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa, w sytuacji gdy podatku tego nie uregulował wcześniej sprzedawca; 2) prawa procesowego, tj. art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 267), dalej: k.p.a., poprzez uznanie za własne ustaleń organu II instancji, który dokonał ich z przekroczeniem granic swobody osądu sędziowskiego; 3) prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 p.p.s.a. i wadliwe przyjęcie, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, zapadłego w sprawie przeciwko A K, dotyczącego narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie, oznacza związanie sądu ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku w niniejszej sprawie; 4) prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 p.p.s.a. i wadliwe przyjęcie, że ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, zapadłego w sprawie przeciwko A K, dotyczącego narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie może być podstawą rozstrzygnięcia sądu i to mimo że wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie objętej skargą kasacyjną nie wystąpiły okoliczności z art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna P D oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów procesowych, gdyż stwierdzenie, że w tym zakresie nie doszło do naruszeń prawa w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji daje możliwość oceny sposobu stosowania przepisów prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego jej wnioski nie mogły być uwzględnione. W ocenie NSA nietrafne są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że te zarzuty (pkt 2-4) są wadliwe z formalnego punktu widzenia, jednak ta wadliwość nie mogła skutkować odrzuceniem skargi, dlatego Sąd II instancji podda je merytorycznej ocenie, co nie zmienia faktu, że skarga kasacyjna nie odpowiada warunkom przewidzianym w przepisach prawa. NSA zwraca uwagę, że poprawnie zbudowany zarzut kasacyjny powinien w podstawie wskazywać przepisy, które zostały naruszone przez Sąd I instancji, gdyż przedmiotem oceny w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok tego Sądu. Pośród przepisów postępowania Sąd I instancji może naruszyć tylko przepisy, które regulują postępowanie przed tym Sądem, oczywiście w odesłaniu do przepisów postępowania obowiązujących przed organami administracji publicznej. Konieczność takiego budowania zarzutu wynika z tego, że Sąd I instancji tylko kontroluje postępowanie przed organami, a nie prowadzi to postępowanie. Z tego powodu wykazanie Sądowi I instancji naruszenia przepisów procesowych musi się wiązać z podniesieniem naruszenia art. 151 p.p.s.a., w sytuacji gdy ten Sąd oddalił skargę pomimo braku podstaw do takiego orzekania albo stwierdzeniem naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. – w odniesieniu do spraw załatwionych decyzją lub postanowieniem – polegającego na nieuwzględnieniu skargi, mimo że były podstawy do takiego orzekania. Skarga kasacyjna P D nie stawia żadnego ze wskazanych zarzutów, zaś twierdzi, że kontrolowany wyrok narusza art. 80 k.p.a. Tak postawiony zarzut nie dość, że jest formalnie wadliwy, to merytorycznie jest nietrafny, bowiem w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego nie mają zastosowania przepisy k.p.a. tylko O.p. Z tego faktu należy wyciągnąć wniosek, że WSA w P nie naruszył przepisów, które w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie miały i nie mogły mieć zastosowania. W ocenie NSA skarga kasacyjna błędnie podnosi naruszenie przez zaskarżony wyrok art. 11 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji związania ustaleniami wyroku karnego jaki zapadł w sprawie przeciwko A K w zakresie podatku od towarów i usług i przenoszenie tych ustaleń na sprawę skarżącego w sprawie podatku akcyzowego, skoro ten drugi był tylko kontrahentem osoby skazanej prawomocnym wyrokiem za przestępstwo związane z wystawianiem faktur VAT i potwierdzaniem faktu obrotu paliwem nabywanym od nieistniejącego podmiotu. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie ustalenia wyroku skazującego są podstawą wymierzenia akcyzy skarżącemu kasacyjnie, ale że ustalenia poczynione w tamtym postępowaniu są częścią stanu faktycznego sprawy akcyzowej. Właśnie z nich wynika, że skarżący kasacyjnie wprowadzał do obrotu olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza, bowiem kontrahent, który dostarczał to paliwo w sposób niezgodny z prawem nabywał je od podmiotu formalnie nieistniejącego i nie uiścił tego podatku, zatem działał z naruszeniem prawa. Dla rozpoznawanej sprawy wyrok karny miał tylko znaczenie dla okoliczności i ustaleń istotnych dla sprawy, ale nie był podstawą wymierzenia akcyzy. To, że wyrok karny zapadł w sprawie podatku VAT, nie przekreśla ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu, bowiem dotyczyło ono towaru, który obciążony jest także podatkiem akcyzowym. Zatem ustalenia faktyczne z postępowania karnego nie tylko mogły, ale powinny być wykorzystane przez organy podatkowe, bo dowodem w sprawie może być wszystko co nie narusza prawa, w tym ustalenia z postępowania karnego. Z tych powodów Sąd II instancji uznaje zarzuty oparte na naruszeniu art. 11 p.p.s.a. za chybione i niezasadne, bowiem w sprawie poza sporem jest, że skazany A K dokonał sprzedaży na rzecz skarżącego kasacyjnie paliwa pochodzącego z czynu przestępczego i nie uiścił od tej czynności podatku akcyzowego. Skoro w sprawie zostały ustalone takie fakty, to ich konsekwencją musiało być ustalenie dla skarżącego kasacyjnie podatku akcyzowego. Z tego więc powodu NSA nie może przyjąć jako trafnego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Strona twierdzi, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 4 ust. 3 u.p.a., a naruszenie polega na tym, że WSA w P wadliwie uznał, że decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa, mimo że one przyjęły bezwzględny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot (skarżącego), który nabył paliwo od poprzednika wprowadzającego ten towar do obrotu, a więc podmiot, na którym ciążył obowiązek uregulowania tej należności. Z tak postawionym zarzutem trudno się zgodzić. W orzecznictwie NSA nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązek uiszczenia akcyzy ciąży na każdym z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 u.p.a. Z treści tego przepisu nie wynika kolejność zobowiązania do zapłaty akcyzy, zatem każdy jest obowiązany do jej zapłaty w jednakowym stopniu. Uwolnienie się z tego obowiązku może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że od zakupionego lub posiadanego towaru akcyza została uiszczona. W takim przypadku zwolnienie wynika z jednofazowego charakteru akcyzy. Aby ten fakt miał miejsce musi zostać wykazane, że akcyzę zapłacił poprzednik lub jeden z podmiotów uczestniczący w dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dla przyjęcia obowiązku podatkowego po stronie konkretnego podmiotu wystarczające jest wykazanie nabycia określonego rodzaju produktów akcyzowych (olejów napędowych) i ustalenie, że od nich nie uiszczono akcyzy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, dlatego NSA podziela i akceptuje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku, zgodnie którym P D nabył wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono akcyzy i w postępowaniu przed organami nie wykazał, że od nich została zapłacona akcyza. Skoro tak, to nie było żadnych powodów do przyjęcia, że nie jest on podatnikiem tego podatku, a tym samym uznania, że organy wadliwie zastosowały art. 4 ust. 3 u.p.a. Z tych powodów i ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.