III SA/Po 1218/12

Dnia 5 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2007 roku do lutego 2008 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], określającą R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2007 roku do lutego 2008 roku, w łącznej wysokości [...] zł. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że R. R. w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład "A" R. R., z siedzibą w B., świadcząc usługi transportowe samochodami ciężarowymi. W dniu [...] lipca 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w tej firmie w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. Na podstawie zgromadzonego w trakcie tego postępowania materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w powyższym okresie R. R. udokumentował transakcje zakupu oleju napędowego za pomocą faktur VAT wystawionych m.in. przez firmę "B" Spółka z o.o., ul. [...] P. oraz Biuro Handlowe "S" Sp. z o.o., ul. [...] P. Z zebranych dowodów wynikało, że wymienione wyżej podmioty nie były dostawcami paliwa do firmy R. R , nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wystawiały "puste" faktury mające dokumentować takie transakcje. W konsekwencji powyższej nieprawidłowości określono za miesiące od stycznia 2007 roku do lutego 2008 roku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ podatkowy uwzględnił też ustalenia postępowania kontrolnego, dotyczące spółki "B", zgodnie z którymi, spółka prowadziła fikcyjną działalność w zakresie obrotu olejem napędowym a zdarzenia gospodarcze wykazane w fakturach VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego nie miały w rzeczywistości miejsca. Spółka ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, nigdy też o nią nie wystąpiła. Pomimo rejestracji w KRS, posiadania siedziby, składania deklaracji VAT-7, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, ponieważ nie kupowała i nie dysponowała olejem napędowym. Nie posiadała infrastruktury niezbędnej do przechowywania i transportu paliwa (samochodów ciężarowych, cystern) a osoby formalnie sprawujące zarząd w rzeczywistości nie kierowały jej działalnością. Prowadziła działalność polegającą na wystawianiu i obrocie "pustymi" fakturami VAT. Osoby biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego, zatem transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "Z" sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Organ kontrolny ustalił, że działalność gospodarcza Biura Handlowego " S" spółki z o.o. z tytułu obrotu olejem napędowym również była działalnością fikcyjną. Spółka nie dokonywała dostaw paliwa do innych firm, gdyż nie była w posiadaniu paliwa, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Ustalenia powyższe poczyniono na podstawie zeznań świadków: A. R. ( żony R. R.), J. I., A. W- M., J. M., J. Ł., M. A. i M. Ż. Za pozbawione wiarygodności uznane zostały zeznania A. R., która potwierdziła, ze nabyty od "Z" sp. z o.o. oraz od B.H. "S" sp. z o.o. olej napędowy wykorzystano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w postaci świadczonych usług transportowych. Oprócz faktur i dowodów WZ wystawionych przez "Z" sp. z o.o. i podpisanych przez prezesa J. B. oraz M. Ż. (osoby zajmujące się jedynie podpisywaniem faktur) R. R. nie dysponował innymi dokumentami potwierdzającymi dostawy oleju napędowego, tj. świadectwami jakości paliwa, potwierdzeniami zapłaty gotówki. Dostawy paliwa następowały nieoznakowanymi cysternami, a osoby dostarczające paliwo zmieniały się. Wbrew twierdzeniom A. R. przyjęto, że nie mogła ona sprawdzić przy pierwszej dostawie oleju napędowego dokumentów "Z" sp. z o.o., gdyż zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu zostało wystawione po dacie pierwszej dostawy, tj. po 1 grudnia 2006 r. Ponadto nie mogła też sprawdzić koncesji na sprzedaż paliw, gdyż "Z" sp. z o.o. o taką koncesję nigdy nie wystąpiła i dla tej spółki nie wydano koncesji na obrót paliwami płynnymi. Potwierdził to Urząd Regulacji Energetyki. W ocenie organów obu instancji dowody zebrane w toku postępowania administracyjnego pozwoliły na ustalenie, że "Z" sp. z o.o. i B.H. "S" sp. z o.o. nie były właścicielami oleju napędowego, który rzekomo sprzedały "Z", R. R. Nie miały bowiem technicznych możliwości zrealizowania dostawy towarów udokumentowanych wystawionymi fakturami. Samo zaś wystawienie faktur nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji wykazanych tymi dokumentami. W toku postępowania odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchań właścicieli wskazanych przez podatnika przedsiębiorstw, celem weryfikacji tezy czy nie działały na rzecz podmiotów trzecich. Ocena zebranego materiału doprowadziła organy administracji obu instancji do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności, niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego paliwo nie pochodziło od wystawców faktur a ich wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Podatnik nabył i wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy niewiadomego pochodzenia, który udokumentował fakturami VAT od "Z" sp. z o.o. oraz B.H. "S" sp. z o.o. Źródłem pochodzenia oleju napędowego nie były wskazane spółki, które nie miały możliwości realizowania dostaw tego oleju na rzecz kontrolowanego, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych u R. R. Faktury te miały służyć legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z innych źródeł. W toku postępowania kontrolnego podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego oraz nie wskazał innych dowodów świadczących o uiszczeniu podatku akcyzowego. R.R. jako nabywca i posiadacz oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "Z" sp. z o.o. oraz B. H. "S" spółka z o.o., którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie została opłacona akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ale nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie oleju napędowego, od którego nie została odprowadzona akcyza. Wobec powyższego organ I instancji, na podstawie obowiązujących przepisów, naliczył podatek akcyzowy w wysokości określonej w decyzji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji R. R. podniósł, że decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów. Nie przesłuchano wskazanych przez niego świadków, tj. właścicieli przedsiębiorstw "I", J", "K", celem zweryfikowania, czy nie działały na rzecz podmiotów trzecich. Zdaniem podatnika nie można wykluczyć, iż firmy te przewoziły paliwo na zlecenie m.in. firmy "A". Wskazani zaś przez stronę świadkowie M. A. i J. Ł. zeznali, że ww. przedsiębiorstwa woziły paliwo do firmy R. R., co zostało udokumentowane dowodami WZ. Ponadto nie ustalono personaliów i nie przesłuchano "pana S.", zatrudnionego w firmie "K", który, według zeznań J. Ł., również woził paliwo do firmy R. R. Strona nie zgodziła się z uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia ww. dowodu, a przez to i decyzji stwierdzając, że z materiału dowodowego nie wynika, by osoby wskazane jako świadkowie nie przywoziły paliwa m.in. w imieniu spółki "B". W ocenie odwołującego się w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu odwołania R. R. wskazał, że osoby przywożące paliwo oraz zakwestionowane faktury, twierdziły wielokrotnie w rozmowach z A. R. że paliwo wożą z bazy w K. A. R. podczas przesłuchania prowadzonego w czasie postępowania kontrolnego poinformowała o tym, jednak nie zaprotokołowano tego faktu (oświadczenia). W związku z tym odwołujący się wniósł o przesłuchanie co do tego faktu A.R. Decyzją z dnia [...]września 2012 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynikało, aby paliwo dokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" dostarczane było przez "I", "J" oraz "K". W celu wyjaśnienia powyższej kwestii przesłuchano w charakterze świadków J. Ł. (zatrudnionego w firmie "K"), oraz M.A. (kierowcę z firmy "I"), którzy dostarczali do firmy podatnika, paliwo będące własnością firm "K", "I" oraz "J", a nie spółki "B". Świadkowie ci nie potrafili wskazać okresu dostaw paliwa i wystawienia dowodów WZ, a z zebranej dokumentacji podatkowej, za okres objęty niniejszym postępowaniem wynika, iż podatnik posiadał wyłącznie faktury VAT oraz dowody WZ wystawione przez "Z" spółkę z o.o. Dostawy paliwa z "K", "I" oraz "J" do odwołującego miały zatem miejsce w innym terminie. Transakcje te nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w grudniu 2006 r. firmy "K", "I" oraz "J" nie dostarczały paliwa odwołującemu się na zlecenie m.in. firmy "B". Wynika to zarówno ze gromadzonej dokumentacji, jak również z przesłuchań świadków. Organ odwoławczy uznał też, że organ I instancji zasadnie odmówił przesłuchania kolejnych świadków wskazanych przez stronę, tj. właścicieli przedsiębiorstw "I", "J" i "K", gdyż okoliczności, na jakie mieliby zostać przesłuchani, zostały już wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Wniosek o ponowne przesłuchanie A. R., w ocenie organu odwoławczego, również nie zasługiwał na uwzględnienie. Okoliczność zaś, że osoby dostarczające paliwo i zakwestionowane faktury twierdziły, iż paliwo było przywożone z bazy w K. (czego, zdaniem podatnika, nie zaprotokołowała inspektor prowadząca przesłuchanie) nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie.. Powyższe potwierdza jedynie, że firma R. R. nabywała paliwo, które wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czego nie kwestionują organy podatkowe. Strona ta w żaden sposób nie wykazała, że w rzeczywistości nabyła olej napędowy od "Z" spółki z o.o. oraz B.H. "S" spółki z o.o., a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono rzeczywistego źródła nabywanego paliwa. Nie można było też ustalić, czy podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa odprowadzony został na wcześniejszym etapie obrotu, skoro nie pochodziło ono z firmy, która wystawiła zakwestionowane faktury. W ocenie organu odwoławczego nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje bowiem, od którego z podatników w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Wystarczające jest wykazanie, iż wskazany podmiot nabył olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Skoro strona w niniejszej sprawie nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. R. podniósł, że decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów. Nie przeprowadzono bowiem dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, tj. właścicieli przedsiębiorstw "I", "J", "K", celem zweryfikowania, czy nie działały na rzecz podmiotów trzecich. Zdaniem tego podatnika nie można wykluczyć, iż firmy te przewoziły paliwo na zlecenie wystawców faktur, zanegowanych przez organ kontroli skarbowej. Ponadto zarzucił, że nie ustalono personaliów i nie przesłuchano "pana S.", zatrudnionego w firmie "K", który również woził paliwo do firmy R. R. Skarżący nie zgodził się z uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia tego dowodu, stwierdzając, że z materiału dowodowego nie wynika, by osoby wskazane jako świadkowie, nie przywoziły paliwa m.in. w imieniu spółki "Z" oraz B.H. "S". Zdaniem skarżącego, utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami procesowymi, w tym z przepisami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona także z tego powodu, że organy orzekające nie ustaliły pochodzenia paliwa, objętego zaskarżoną decyzją. Powołany w podstawie prawnej decyzji art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżący stwierdził, że nie jest podmiotem wprowadzającym paliwo na rynek, gdyż jest nim każdorazowy dostawca paliwa do jego firmy. Podniósł przy tym, że organ podatkowy nie udowodnił, iż podatek akcyzowy od paliwa nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Wskazał na zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący podkreślił również, że osoby przywożące paliwo oraz zakwestionowane faktury, twierdziły wielokrotnie w rozmowach z A. R., że paliwo woziły z bazy w K., co nie zostało zaprotokołowane. Zdaniem skarżącego, w sprawie istnieje związek pomiędzy paliwem oraz fakturami dokumentującymi jego zakup. Nie wykazano, by skarżący faktycznie pozyskiwał faktury od innych podmiotów niż dostawcy paliwa, faktury trafiały do skarżącego z tego samego źródła co paliwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 122, art.187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach od stycznia 2007 roku do lutego 2008 r. skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych olej napędowy z nieudokumentowanego źródła, a nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT – "B" spółka z o.o. oraz Biuro Handlowe "S" spółka z o.o. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego za okres od stycznia 2007r oku do lutego 2008 r. Stwierdzenie organów podatkowych, że wymienione spółki faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z bezspornych ustaleń wskazujących, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami. Powyższe okoliczności świadczyły o braku możliwości dokonywania sprzedaży i dostaw paliwa. Ustalenia powyższe poczyniono na podstawie wyników postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u tych podmiotów w tym w szczególności z zeznań świadków, którzy potwierdzili, że wymienione. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, pozwalających na potwierdzenie stanowiska, że dostawy paliwa na jego rzecz były realizowane przez podmioty, które wystawiły faktury. Ocena dowodów, zawarta w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń. Jest przekonująca i poparta poczynionymi ustaleniami. Ustaleń tych skarżący wprost nie kwestionuje. Z zarzutów skargi zdaje się wynikać, że skarżący, za pośrednictwem organów kontrolnych zmierza do ustalenia od kogo nabywał paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami stwierdzając, że "materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sprawie nie jest pełny" a przedstawiając wnioski dowodowe zmierza do wykazania czy przedsiębiorstwa "I", "J" oraz "K " "nie działały na rzecz podmiotów trzecich". Stwierdził, że " Nie można wykluczyć bowiem, iż przywoziły paliwo na zlecenie wystawców zanegowanych przez organ kontroli skarbowej faktur". Wskazani przez skarżącego świadkowie J. Ł. i M. A. zostali przesłuchani w toku postępowania dowodowego i potwierdzili, że przywozili paliwo do firmy skarżącego ale pochodziło ono z firm "I", "J" i "K". Świadkowie ci nie potwierdzili więc tezy skarżącego a ponadto przyznali, że nie znają spółki "B". Nie może więc prowadzić do uwzględnienia zarzutu dalsza teza skarżącego , że " z materiału dowodowego nie wynika bynajmniej, by osoby wskazane jako świadkowie nie przywoziły paliwa w imieniu podmiotów, których faktury zostały zanegowane". Wbrew temu stanowisku, ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego dają podstawy do twierdzenia, że skoro osoby te przywoziły paliwo z określonych, wyżej wskazanych źródeł, nie mogło ono pochodzić od tych podmiotów, których faktury zostały zakwestionowane. Zarzut braku ustaleń, "kto przywoził fakturowane przez zanegowanego kontrahenta paliwo do przedsiębiorstwa Skarżącego" również nie podważa zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie miały bowiem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w takim kierunku skoro skarżący dokumentował fakt zakupu oleju napędowego fakturami VAT oraz dowodami WZ wystawionymi przez spółkę "B". Zakwestionowanie faktur przez organ podatkowy nie wiąże się z obowiązkiem poszukiwania i wskazywania źródeł pochodzenia towaru przez ten organ. Również żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku potwierdzania przypuszczeń strony co do możliwego źródła pochodzenia towaru i to w sytuacji gdy z ustaleń tych organów wynikają wnioski nie potwierdzające sugestii i twierdzeń podatnika. Przesłanką uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji nie może być też zarzut, że organ nie ustalił źródła pochodzenia paliwa, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a tym samym nie wykazał, że podatek akcyzowy nie został od tego paliwa już wcześniej odprowadzony. Zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ponosi wprawdzie ciężar dowodzenia określonych faktów, ale nie ma on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, co równocześnie nie uwalnia strony z powinności udziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09). W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zapłaty akcyzy. Takich dowodów nie wskazał również skarżący. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie miały obowiązku ani podstaw do poszukiwania z urzędu dowodów na to, z jakiego źródła pochodziło nabywane przez skarżącego paliwo i czy wcześniej została zapłacona akcyza. Skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie sprawdzić rzetelność podmiotów, od których nabywał paliwo poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa, miały na celu zalegalizowanie nabycia paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł. Skoro bowiem, rzeczywiste źródło pochodzenia tego paliwa jest nieznane i nie jest możliwe ustalenie jego rzeczywistych dostawców, nie jest możliwe wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2007 do lutego 2008 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). Skoro w niniejszej sprawie R. R. nie wykazał faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to nawet przy sugerowanym przez skarżącego przyjęciu, że paliwo było dostarczone przez podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, brak było podstaw do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego skarżącego jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego, który został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, skoro. Sam skarżący nie był bowiem w stanie nawet uprawdopodobnić faktu, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Mając powyższe na uwadze, skargę należało uznać za pozbawioną podstaw do jej uwzględnienia i oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ).