I SA/Bk 462/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2010, grudzień 2010, styczeń 2011 r., luty 2011 r. oraz umorzenia postępowania za miesiąc listopad 2010 r. z uwagi na bezprzedmiotowość oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...], w której określono Panu J. A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą I. (dalej także jako skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: październik i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. oraz umorzono postępowanie za listopad 2010 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podstawą rozstrzygnięcia stały się ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., z których wynika, że skarżący we wskazanych okresach zużywał niezgodnie z przeznaczeniem paliwo lotnicze JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21 podlegające zwolnieniu od akcyzy. Organ ustalił bowiem, że skarżący, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywał zakupu paliwa lotniczego JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21 zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, które zużywane było w samolocie pasażerskim CESSNA [...] wykorzystywanym do lotów w celach związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (spotkania z kontrahentami) oraz w związku z jego obsługą techniczną. Organ ustalił także, że skarżący nie posiadał certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, tym samym nie świadczył usług, ani nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego przewozu osób i ładunków. Mając na uwadze interpretację przepisów wspólnotowych tj. art.14 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE (dalej jako dyrektywa energetyczna) dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, organy uznały, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r., Nr 108, poz.626, ze zm., dalej jako: "u.p.a."), nie może korzystać podmiot, który nie świadczy odpłatnych usług lotniczych w zakresie przewozu osób i ładunków (nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego A. P. K., wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1-3 u.p.a. do przedmiotowego stanu faktycznego oraz 2) prawa procesowego tj. art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz.749, dalej jako: "o.p." ), poprzez błędne niewłaściwe uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że organy obu instancji błędnie zinterpretowały zapis art. 32 ust. 2 u.p.a., bowiem jak wynika z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Pełnomocnik podniósł także, że wykładnię dyrektywy energetycznej, w rozumieniu takim jak prezentuje skarżący, potwierdzają prace przygotowawcze przedłożone przez Komisję UE, która poprzez wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa zużywanego przez żeglugę powietrzną przewidziała rozciągnięcie na całe lotnictwo handlowe zwolnienia stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych, które powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie (nacisk na otworzenie rynku wewnętrznego). Tym samym paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno polegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Pełnomocnik podniósł, że w świetle art. 32 ust 2 u.p.a. zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. W skardze podkreślono, że skarżący dokonał stosowanego zgłoszenia w urzędzie celnym jako podmiot wykorzystujący samolot tylko do celów gospodarczych oraz podkreślono, że skarżący korzysta z własnego samolotu tylko na potrzeby firmy - w związku z tym nie mają one charakteru prywatnych rejsów czy lotów o charakterze rekreacyjnym, czy lotów niehandlowych. Autor skargi podkreślił, że skarżący dokonuje zakupu paliwa lotniczego do posiadanego samolotu wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. przy wypełnieniu warunków zwolnienia takich wyrobów określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a., a więc przedmiotowe paliwo może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołano w skardze interpretację indywidualną z 9 września 2011 r. (IPPP3/443-832/11-2/JK) wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie. W dalszej części skargi jej autor argumentował, że w związku z ww. definicją transport m.in. własnych towarów oraz materiałów do kontrahentów, które są następnie sprzedawane komercyjnie, uznać można za "świadczenie usług za wynagrodzeniem", ponieważ wynagrodzenie za usługę jest wkalkulowane w cenę sprzedaży powyższych towarów i materiałów, co sprawia, że w tym zakresie obowiązuje zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego. Zwolnienie określone w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odnosi się do użycia wymienionych wyrobów do "celów gospodarczych", które w przedmiotowym stanie występowało, bowiem podatnik używa wymienioną jednostkę tylko w działalności gospodarczej, tj. w celach komercyjnych - osiągania przychodu. Pośrednio dotyczy to także przypadku używania do celów spotkań z kontrahentami odnośnie uzgodnień handlowych, prezentacji towarów oraz ich dostawy, bowiem zasadniczym celem tych działań jest osiąganie odpłatnych dochodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, iż zarzuty skargi w znacznej części stanowią powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do powołanej w uzasadnieniu skargi indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku paliwa lotniczego nr IPPP3/443-832/11-2/JK, organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja ta nie została wydana na wniosek skarżącego, w związku z czym, nie wywołuje wobec niego skutków przewidzianych w art. 14k i następnych o.p. Zauważył ponadto, iż wskazana interpretacja indywidualna została wydana przed dokonaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni przepisu artykułu 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej oraz przywołał stanowisko zasadniczo odmienne od stanowiska wynikającego z powołanej przez skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP3/443-230/11/JK), już po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę oddalono. Niezasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-3 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych", za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art.32 ust.2 u.p.a.). Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystają jedynie loty o charakterze komercyjnym. Wspomniane zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, który definiuje "prywatne loty niehandlowe" w sposób negatywny, jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał), które stanowi integralną część polskiego porządku prawnego od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Trybunał dokonując wykładni art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, w sprawie C-79/10, wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza, że ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo wykorzystane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywał zakupu paliwa lotniczego JET A-1 o kodzie CN 2710 19 21 zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, które zużywane było w samolocie pasażerskim CESSNA [...] wykorzystywanym do lotów w celach związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (spotkania z kontrahentami) oraz w związku z jego obsługą techniczną. Dokonując wykładni zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., pamiętać należy o wykładni pojęcia "prywatne loty niehandlowe", dokonanej przez Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu z 1 grudnia 2011 r. (C-79/10), zgodnie z którą zakresem zastosowania zwolnienia objęte jest jedynie wykorzystanie paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. Zużycie paliwa lotniczego do lotów na spotkania z kontrahentami w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), bowiem nie służy bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych (usług za wynagrodzeniem). Taki sposób wykorzystania paliwa lotniczego do posiadanego przez skarżącego samolotu pasażerskiego nie może więc korzystać z obligatoryjnego zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Za niezasadny uznano także podniesiony na rozprawie zarzut nieprawidłowej implementacji dyrektywy energetycznej z uwagi na zawężenie przez polskiego ustawodawcę w art. 32 ust. 2 u.p.a. pojęcia prywatnych lotów, jedynie do osób korzystających ze statku powietrznego tylko i wyłącznie na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze. W art. 32 ust. 2 u.p.a., wskazano bowiem, że prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym, stanowiące odpowiednik pojęcia "prywatne loty niehandlowe" zdefiniowanego w art.14 ust. 1 lit b dyrektywy energetycznej, oznacza "użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób..". O zawężeniu pojęcia w sposób wskazany przez pełnomocnika, nie może być tym samym mowy. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów procesowych przywołanych w skardze tj. art. 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne), jak też uzasadnienie faktyczne. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.).