I GSK 1115/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 54/13 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 900 (dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 54/13 oddalił skargę D.H. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Sąd I instancji rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący w dniu [...] r. dokonał na terenie N. zakupu samochodu marki N.N. o numerze nadwozia: [...] za kwotę [...] Euro. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po dokonaniu oględzin pojazdu oraz przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki N.N.. Rozpoznając odwołanie na powyższą decyzję organ II instancji utrzymał powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo oraz obowiązujące przepisy prawne zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przypomniał, iż użyte w tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe", oznacza bowiem pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, tak jak w przedmiotowym pojeździe. Poddany oględzinom w dniu [...] r. ww. pojazd posiadał 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3) wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Miejsca do przewozu osób umiejscowione w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, otwieranymi elektrycznie szybami, system ABS, automatyczna klimatyzacja, felgi ze stopów lekkich tzw. alufelgi, automatyczną skrzynię biegów, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu, kurtyny boczne (umieszczone w górnych częściach słupków środkowych), komputer pokładowy, skórzana tapicerka, kierownica obszyta skórą, odtwarzacz CD (z możliwością odtwarzania plików mp3), podłokietnik środkowy, głośniki oraz podłokietniki i schowki we wszystkich drzwiach, kieszenie z tyłu siedzeń przednich, kierownica wielofunkcyjna. Wszystkie te cechy świadczą, w ocenie organu, o osobowym przeznaczeniu pojazdu. O tym, że przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do pozycji 8703, w ocenie organu II instancji, świadczy również treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary typu pickup podając, że ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Tymczasem w niniejszym przypadku powierzchnia do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi. Sąd I instancji rozpoznając skargę, dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdził, że organy prawidłowo na podstawie oceny cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia zakwalifikowały rzeczony pojazd do pozycji CN 8703. W ocenie Sądu I instancji stwierdzone przez organ podczas kontroli cechy pojazdu, pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy pojazd, jak i stwierdzone w nim elementy wyposażenia, zapewniające komfort osób z niego korzystających, mianowicie: obite skórzaną tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, elektrycznie otwieranymi oknami. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu, iż dokumenty rejestracyjne i ciężarowa homologacja pojazdu nie mogą mieć wpływu na powyższą kwalifikację. W konsekwencji, Sąd I instancji w całości podzielił ustalenia organów, co do faktu zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8703 i nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego i oddalił złożoną przez niego skargę. Skagę kascyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący. Powyższemu wyrokowi zarzucił na podstawie: - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. poza zarzuty i wnioski skargi, pomimo że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić ze względu na uchybienia, jakimi była dotknięta zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P., co w konsekwencji winno skutkować uwzględnieniem skargi, jak i też z uwagi na oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia; - art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli i niezastosowania środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa; - art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a, co w konsekwencji spowodowało, że kontrola legalności dokonana przez Sąd I pierwszej instancji nie wykazała, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa; - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. wobec bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych okoliczności, w szczególności pominięcie że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, co wynika z dokumentów, bezkrytyczne przyjęcie w ślad za organami ustaleń, co do jego danych dotyczących, parametrów technicznych w zakresie rozstawu osi i długości skrzyni ładunkowej, gdy w aktach sprawy nie znajduje się żaden miarodajny dowód w tym zakresie, a parametry techniczne samochodu będące przedmiotem oceny zasadniczo różnią się od tych które przyjęły organy skutkiem powyższego dokonania jego błędnej oceny, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U Nr 2012., poz.749 z późn. zm.), a także art. 176 Konstytucji RP, polegające na nienależytej ocenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nienależyte odniesienie się w zaskarżonym wyroku do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne, nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik postępowania w szczególności zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu wystarczający jest ogólny wygląd i ogół cech samochodu z pominięciem dodatkowych kryteriów klasyfikacyjnych określonych w notach do CN i HS tj. kryterium stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, oraz kryterium ładowności, a tym samym niewłaściwą ocenę materiału dowodowego pod względem zgodności z prawem sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, na podstawie art.174 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym( t.j. Dz.U z 2011 Nr 108 , poz. 626 z późn. zm.) przez błędną wykładnię i zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie że przedmiotowy pojazd prawidłowo został przez organy celne zakwalifikowany do kodu 8703, a tym samym uznanie, że pojazdy te w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, co skutkowało obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rz. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący szczegółowo odniósł się do postawionych w niej zarzutów i wniosków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) regulują przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym są nimi wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika przy tym, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych, klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym powinno być więc dokonane według klasyfikacji taryfowej tego pojazdu a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być więc poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. O zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę można (i należy) wnioskować również na podstawie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził mianowicie, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Z Not wyjaśniających do HS wynika, że określenie "samochody osobowo -towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech budowy, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącym dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał pogląd, że dla do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. powołany przez stronę skarżąca dokument w postaci – zaświadczenia producenta. Zawarte w tym zaświadczeniu informacje techniczne o pojeździe są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego. Wobec powyższego, przyjąć należy więc, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 486/06 wynika zaś, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Sąd I instancji przyjął, na podstawie akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że nabyty przez stronę pojazd posiada: 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3) wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Miejsca do przewozu osób umiejscowione w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, otwieranymi elektrycznie szybami, system ABS, automatyczną klimatyzacją, felgi ze stopów lekkich tzw. alufelgi, automatyczna skrzynia biegów, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera z przodu, kurtyny boczne (umieszczone w górnych częściach słupków środkowych), komputer pokładowy, skórzana tapicerka, kierownica obszyta skórą, odtwarzacz CD (z możliwością odtwarzania plików mp3), podłokietnik środkowy, głośniki oraz podłokietniki i schowki we wszystkich drzwiach, kieszenie z tyłu siedzeń przednich, kierownica wielofunkcyjna – co dowodzi, że nabyty pojazd osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. Uwzględniając powyższe, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Kierując się metodyką klasyfikacji przedstawioną w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, należało wskazać, na inne cechy projektowe pojazdu, tj. te odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704, które w rozpoznawanej sprawie nie mogły być w pełni pomocne. Kryterium stosunku ładowności zostało, bowiem usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Należy też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do NC do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". W niniejszej sprawie, jak wynika z protokołu oględzin pojazdu i dokumentacji zdjęciowej (akta administracyjne k. [...] oraz [...]) sporny pojazd, typu pickup posiada dwie osie o rozstawie [...] cm, a powierzchnia do transportu towarów liczy [...] cm. Tak więc powierzchnia transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. Zatem pojazd ten należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Wskazać w tym miejscu należy, że bezzasadny jest zarzut skarżącego, że parametry techniczne samochodu będące przedmiotem oceny zasadniczo różnią się od tych, które przyjęły organy skutkiem czego błędnie dokonano klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Skarżący, bowiem w żaden sposób nie wykazał na czym polegają te zasadnicze różnice, a w wydanych przez organy decyzjach ocenie podlegały te same parametry techniczne co w sporządzonym protokole oględzin oraz dokumentacji zdjęciowej. Podkreślenia wymaga fakt, iż omawiane cechy parametrów technicznych mają jedynie cechy pomocnicze, a klasyfikacji do danego kodu CN należy dokonywać na podstawie jego ogólnych cech. Analizując w tym zakresie materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął za organem, że ogólne cechy przedmiotowego pojazdu, wskazują na jego zasadnicze przeznaczanie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Wbrew również twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest zrozumiały i zawiera wszystkie konieczne elementy, a wyrażony w nim pogląd, jak wcześniej zostało wskazane, znajduje oparcie w przepisach prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.