II FSK 2365/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1830/12 w sprawie ze skargi S. G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz S. G. kwotę 8464 (słownie: osiem tysięcy czterysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. I SA/Kr 1830/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. G. (dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2012 r. o numerach [...], wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że decyzjami z dnia 26 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta K. ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 31.772 zł, za 2008 r. w kwocie 32.481 zł, za 2009 r. w kwocie 32.481 zł, za 2010 r. w kwocie 32.481 zł, za 2011 r. w kwocie 32.481 zł oraz za 2012 r. w kwocie 35.952 zł. W uzasadnieniach decyzji organ podał, że skarżący w dniu 15 listopada 2016 r. nabył prawo użytkowania wieczystego działki nr [...], położonej w obrębie [...] jednostki ewidencyjnej N. H. w K. (akt notarialny Rep. A nr [...]), ale nie złożył do organu pierwszej instancji "Informacji o nieruchomościach" na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), pomimo wysłanych do niego stosownych wezwań. Dopiero w dniu 5 stycznia 2012 r. skarżący nadesłał druk IN-1, w którym zgłosił do opodatkowania powierzchnię 1666 m² budynku mieszkalnego oraz 0,2104 ha gruntów pozostałych. Następnie w dniu 13 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązań podatkowych za ww. lata. W dniu 2 marca 2012 r. skarżący ponownie przesłał odpowiedni formularz, w którym zadeklarował do opodatkowania 1666 m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 0,2104 ha gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie powiadomił organ podatkowy o przeprowadzonych w poprzednich latach pracach remontowych w budynku na osiedlu Z. J. [...], co uniemożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na tą okoliczność przedłożył kserokopię działu I księgi wieczystej, obejmującej przedmiotową nieruchomość oraz dwa pisma [...] Zarządu Dróg z dnia 31 stycznia 2007 r. i z dnia 1 czerwca 2007 r. Skarżący będąc wezwany o dostarczenie dokumentów poświadczających niemożliwość prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych dostarczył jedynie kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał ww. decyzje w oparciu o posiadane dokumenty poświadczające m.in., że skarżący od 2001 r. jest przedsiębiorcą, a budynek położony na działce [...] obręb [...] ma charakter usługowy, na co wskazuje wpis w księdze wieczystej nr [...]. 2.2. Od powyższych decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołania. Decyzjami z dnia 24 sierpnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. decyzje skarżący wniósł skargi do WSA w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którą opodatkowana działka stanowi teren niezabudowany. Zarzucił też organom podatkowym, że te nie ustaliły, jakiego rodzaju budynek znajduje się na tej nieruchomości oraz że nie są w posiadaniu projektu budowlanego. Stąd ustalenia swoje powinny oprzeć o stan faktyczny wzniesionego budynku. Organy nie zebrały natomiast żadnych dowodów podważających mieszkalny charakter budynku, który został przez niego zadeklarowany w "informacji o nieruchomościach osób fizycznych" z dnia 5 stycznia 2012 r. Skarżący stwierdził, że w przypadku braku posiadania urzędowych danych odnoszących się do budynku, organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie budynku, a w razie stwierdzenia, iż budynek nie ma charakteru mieszkalnego, uzasadnić swoje stanowisko w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, rodzaje budynków określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). W paragrafie 65 ust. 1 tego rozporządzenia wymienia się 10 budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym m.in. budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne. Stosownie natomiast do ust. 2 tego paragrafu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, wprowadzoną na podstawie przepisów o Statystyce publicznej. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. (dalej: KŚT), w II części załącznika, w szczegółowym podziale środków trwałych, w grupie I, wymienia m.in. budynki i lokale. Budynki podzielone są na dwie podgrupy: budynki mieszkalne i budynki niemieszkalne. Rodzaj "budynki mieszkalne" obejmuje m.in. budynki zamieszkiwania zbiorowego, np. hotele robotnicze. Rodzaj ten nie obejmuje hoteli i podobnych budynków krótkotrwałego zakwaterowania, które zostały zakwalifikowane do "innych budynków niemieszkalnych - rodzaj 109". W ocenie skarżącego z powyższego wynika, że hotele robotnicze są budynkami mieszkalnymi i winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l., tj. tak jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe nie sprawdziły jakiego rodzaju działalność jest prowadzona w obiekcie na os. Z. J. [...] w K. i nie dokonały ustaleń co do rodzaju obiektu. Nie określiły czy jest to "zwykły" hotel jako rodzaj "109 KŚT", czy też jest to hotel robotniczy lub też budynek mieszkalny, jako rodzaj "110 KŚT". W związku z powyższym zdaniem skarżącego, nie został w sposób należyty ustalony podatek od nieruchomości, a ponadto organ nie ma żadnych dowodów, które zaprzeczałyby jego twierdzeniom o mieszkalnym charakterze budynku. Dodatkowo skarżący podniósł, że na nieruchomości nie ma możliwości należytego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich z uwagi na warunki lokalizacyjne budynku i brak połączenia z drogą publiczną. Skarżący podtrzymał również swoje dotychczasowe stanowisko, że na wskazanej nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny. 3.2. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Zdaniem WSA w Krakowie w sprawie poza sporem pozostaje fakt posiadania przez skarżącego przedmiotu opodatkowania. Skarżący od dnia 7 marca 2001 r., czyli również w chwili nabycia nieruchomości, prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z) oraz obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Świadczy o tym nie tylko "Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" z dnia 20 września 2010 r., ale również okoliczności faktyczne udokumentowane w aktach sprawy poprzez wydruki ze strony internetowej dotyczącej A. H., zawierające ogłoszenia wynajmu pokoi w budynku znajdującym się na osiedlu Z. J. [...]. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "posiadanie" używa się na określenie korzystania przez podmiot (przedsiębiorcę) z nieruchomości bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nią. Sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 4.2. Według WSA w Krakowie analizy wymagało pojęcie "budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami", a także "względów technicznych", przez które przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Te kwestie są bowiem odmiennie interpretowane przez skarżącego, aniżeli wynika to ze stanowiska organu prezentowanego w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ ustalił, iż budynek na osiedlu Z. J. [...] nie jest budynkiem mieszkalnym tylko hotelem, a faktu tego nie zmienia ujawnienie w księdze wieczystej nr [...] sposobu korzystania tej nieruchomości jako tereny mieszkaniowe i oznaczenie symbolem B. W tej samej księdze wieczystej w dziale 1-0 "oznaczenie nieruchomości", w podrubryce dotyczącej budynku ujawniony jest bowiem sposób przeznaczenia tego budynku jako - "budynek usługowy". Na podstawie § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. U Nr 102, poz. 1122 ze zm.) dane dotyczące nieruchomości gruntowych i budynkowych wpisuje się bowiem w księdze wieczystej na podstawie wyrysu z mapy ewidencyjnej oraz wypisu z rejestru gruntów lub innego dokumentu sporządzonego na podstawie przepisów o ewidencji gruntów i budynków, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzenia skarżącego, że budynek jest hotelem robotniczym i jako taki powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l., czyli niższej od zastosowanej. Kryterium decydującym w tym przypadku jest znaczenie pojęcia "hotelu robotniczego" pojmowanego jednak nie przez pryzmat nazewnictwa samego budynku, ale przez pryzmat rzeczywistego jego wykorzystywania. Fakt, że skarżący nabył go od Przedsiębiorstwa Usług Hotelarskich i Turystycznych jako hotel robotniczy, a wokół niego znajdują się również hotele robotnicze, nie czyni jeszcze tego budynku hotelem robotniczym w sensie rzeczywistym. Budynek nr [...] na osiedlu Z. J. w badanym okresie był obiektem hotelowym pod nazwą A. H., w którym znajdują się 62 pokoje 1, 2 i 3 osobowe, o wysokim standardzie z łazienkami, TV i dostępem do internetu . W ramach prowadzonej działalności A. H. oferuje klientom również usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia jak też wynajmu obiektu na imprezy okolicznościowe i szkolenia. Obiekt dysponuje również własnym monitorowanym parkingiem. Jak wynika z akt sprawy, oferta skierowana jest więc do szerokiego kręgu klientów, bliżej niesprecyzowanego ani nieograniczonego: charakterem wykonywanej pracy, przynależnością do danego rodzaju zakładu pracy, cenzusem wieku, płci czy wykształcenia. Oferta ta jest więc typową ofertą hotelu czy motelu, które to w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych [PKOB] (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowią "budynki hoteli" - klasa 1211, zaliczane do hoteli i budynków zakwaterowania turystycznego - grupa 121, objętych działem 12 - budynki niemieszkalne, sekcja 1 - budynki . W świetle natomiast KŚT obiekty o takim charakterze, tj. hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania, zalicza się do rodzaju 109 - "pozostałe budynki niemieszkalne". 4.4. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego "względów technicznych" nieruchomości uniemożliwiających jej wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, WSA w Krakowie stwierdził, że przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Podnoszone przez Skarżącego "względy lokalizacyjne budynku" mogą mieć natomiast co najwyżej wpływ na cenę oferowanych usług i kwestię ewentualnej kategoryzacji obiektu, w związku z utrudnionym (lecz nie niemożliwym ) dojazdem pojazdów wielkogabarytowych (np. autobusów). Zebrana w sprawie dokumentacja w szczególności zdjęcia satelitarne obiektu, zdaniem WSA w Krakowie, wskazuje jednakże, że nawet od ul. O. K. istnieje prowizoryczne połączenie z obiektem; dostępne może nie dla autobusów, ale na pewno dla ruchu pieszego. Tak więc ani "względy lokalizacyjne" obiektu ani też czas i skutek podjętych działań remontowych nie mogą stanowić przesłanek wyłączających opodatkowanie tego obiektu wraz z gruntem, na którym się znajduje, według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też rozstrzygnięcia organów podatkowych są słuszne, a zarzuty skarżącego z wyżej wymienionych względów WSA w Krakowie ocenił jako niezasługujące na uwzględnienie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienioną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: (1) niezastosowanie do sprawy art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez nieuwzględnienie, że podatek od nieruchomości powinien być ustalany na podstawie danych w ewidencji gruntów, a dane z ewidencji gruntów nie zawierały informacji o zabudowie działki budynkami służącymi do prowadzenia działalności gospodarczej; (2) niewłaściwe zastosowanie do sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że mimo, iż nieruchomość nie ma dojazdu do drogi publicznej, jak również dla nieruchomości nie jest urządzona droga pożarowa, co uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości, to przyjęto, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; (3) niewłaściwe zastosowanie do sprawy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że mimo, iż nieruchomość służy celom mieszkaniowym, to przyjęto, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy (zob. pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia), a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie częściowo nie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak również Sąd pierwszej instancji nietrafnie uznał stanowisko skarżącego zawarte w odwołaniu oraz w skardze w pełni za bezzasadne. 6.2. Drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjny, zawarty w jej osnowie, dotyczył kwestii, czy mimo braku dojazdu do drogi publicznej oraz funkcji mieszkaniowych budynku (a nie funkcji usługowych) trafnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje niewłaściwym zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że podnoszone przez skarżącego "względy techniczne" nieruchomości uniemożliwiające jej wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej są w mniemaniu skarżącego dwojakiego rodzaju. Jedne dotyczą braku połączenia z drogą publiczną (ul. O. K.) oraz niemożliwości obsługi komunikacyjnej obiektu przez ciągi piesze wewnątrzosiedlowe. Drugie z kolei dotyczą okoliczności, że działalność gospodarcza w budynku prowadzona jest w ograniczonym zakresie od 15 września 2009 r., a jego użytkowanie rozpoczęto dopiero po przeprowadzeniu prac remontowych w zakresie wymiany instalacji, okien oraz wykonaniu ocieplenia. Trafnie w związku z tym zarzutem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił uznanie przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą od jednego tylko warunku, a mianowicie, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jedynie jako wyjątek od zasady wprowadził zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania obejmujący budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz sytuacje gdy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być zatem również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Należy podzielić zatem stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o braku przesłanek do stwierdzenia, że w latach od 2007 do 2011 nieruchomość skarżącego nie była ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., niewykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W pierwszym okresie budynek był przygotowywany poprzez remont do tej dzialalności, a następnie zaczął być wykorzystywany w działalności gospodarczej pod nazwą A. H., w którym znajdują się 62 pokoje 1, 2 i 3 osobowe wysokim standardze z łazienkami, tv oraz z dostępem do internetu. W ramach prowadzonej działalności A. H. oferuje klientom również usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia jak też wynajmu obiektu na imprezy okolicznościowe i szkolenia. Obiekt dysponuje również własnym monitorowanym parkingiem. Jak wynika z akt sprawy, oferta skierowana jest więc do szerokiego kręgu klientów, bliżej niesprecyzowanego ani nieograniczonego: charakterem wykonywanej pracy, przynależnością do danego rodzaju zakładu pracy, cenzusem wieku, płci czy wykształcenia. Oferta ta jest więc typową ofertą hotelu czy motelu. 6.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się również do rozstrzygnięcia, co do którego skarżący sformułował zarzut w punkcie pierwszym osnowy skargi kasacyjnej, czy trafnie wobec braków ewidencji gruntów i budynków w zakresie oznaczenia budynku i jego funkcji (usługowej) na nieruchomości organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji sięgnęły po dane zawarte w dziale pierwszym księgi wieczystej dotyczącym oznaczenia nieruchomości, co skutkowało błędną wykładnią, a w konsekwencji niezastosowaniem w sprawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zwrócić wypada uwagę, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nawiązuje do ewidencji gruntów i budynków w art. 1a ust. 3, a także w art. 7a ust. 2. Pierwszy z wymienionych przepisów nakazuje dokonywać kwalifikacji funkcji użytkowych gruntów w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z tym przepisem przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne,2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w art. 7a ust. 2 u.p.o.l., wprowadzonym do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2005 r., określono sposób budowy ewidencji podatkowej w systemie informatycznym, z uwzględnieniem m.in. danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja zawarta w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że wyszczególnione w ewidencji gruntów i budynków cechy użytkowe gruntów są przy wymiarze podatków dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, co więcej przesądzają także o rodzaju mającego zastosowanie - w odniesieniu do określonego gruntu – podatku od nieruchomości, zaś o związaniu tym jest mowa wprost z ustawie podatkowej. Problematyczne jest w związku z tym, co podkreśla się w piśmiennictwie, postrzeganie zawartej w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ogólnej dyrektywy odniesienia danych ewidencyjnych do wymiaru podatków w kontekście innych informacji (innych niż wymienione w art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), w tym dotyczących budynków i ich części (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 12). Konieczne jest w związku z tym przypomnienie, jakie to inne informacje zawiera ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W myśl natomiast art. 20 ust. 2 u.p.g.k., w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania. Zamiarem ustawodawcy przy wprowadzaniu w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. ogólnej klauzuli związania danymi ewidencyjnymi, m.in. przy wymiarze podatków, było uporządkowanie, ujednolicenie sposobu postrzegania szeregu istotnych parametrów nieruchomości i to w ogólnym kontekście (wymiaru podatków, statystyki, planowania przestrzennego, prowadzenia ksiąg wieczystych itd.). W praktyce podatkowej wątpliwości co do zakresu związania najczęściej powstają w przypadku kolizji między stanem faktycznym nieruchomości, a informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych odnotowuje się różne sytuacje "kolizyjne". Należy do nich między innymi sytuacja, jak w rozpatrywanej sprawie, w której w ewidencji gruntów i budynków nie ujęto przedmiotu opodatkowania, który faktycznie istnieje (np. budynek). Powstaje w związku z tym do rozważenia, czy o kwalifikacji (dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości) konkretnej nieruchomości gruntowej, a zwłaszcza budynku czy też lokalu do określonej kategorii (np. kategorii budynków mieszkalnych), decydują funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków, czy też sposób ich faktycznego wykorzystywania. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wskazuje na bezwzględne związanie danymi ewidencyjnymi również w powyższych kwestiach. W orzecznictwie można jednak odnotować odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które może mieć miejsce między innymi, jeżeli informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12). W przedstawionym przypadku organ podatkowy zobowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie w ewidencji gruntów i budynków kategoria ("B") odnosi się wyłącznie do gruntu, natomiast brak jest danych dotyczących budynku usytuowanego na nieruchomości gruntowej. Mimo tego braku ewidencji grantów i budynków, nie ma podstaw do przyjęcia poglądu, że w takiej sytuacji mają pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) dane zamieszczone w dziale I księgi wieczystej obejmującym oznaczenie nieruchomości. Według art. 26 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są bowiem dane z katastru nieruchomości (do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez użyte w ustawie o księgach wieczystych i hipotece pojęcie "kataster nieruchomości" rozumie się tę ww. ewidencję – art. 53a u.p.g.k.). Przepis art. 26 u.k.w.h. wyraźnie wskazuje na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza trafność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego (na ten temat zob. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14). Analiza orzecznictwa pozwala na ustalenie przypadków, w których informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy powinien rozpoznać z uwzględnieniem między innymi faktu, że przedmiot opodatkowania (np. budynek) faktycznie istnieje na określonej działce gruntu, lecz nie został ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli w takim przypadku informacje niezbędne dla wymiaru podatku od nieruchomości wynikają na przykład z ostatecznej decyzji wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu (lub innej podobnej decyzji administracyjnej), organ podatkowy powinien dane te uwzględnić (zob. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14; w piśmiennictwie na ten temat por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków..., s. 16). W rozpatrywanej sprawie nie czyniono natomiast ustaleń w zakresie istnienia tego typu rozstrzygnięć administracyjnych, co uwzględniając przeprowadzenie istotnych prac remontowych i modernizacyjnych w budynku przez skarżącego jest wysoce prawdopodobne. 6.4. W konsekwencji nietrafnego (wobec braków ewidencji gruntów i budynków w zakresie oznaczenia budynku i jego funkcji na nieruchomości przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji) sięgnięcia po dane zawarte w dziale pierwszym księgi wieczystej dotyczącym oznaczenia nieruchomości, co skutkowało błędną wykładnią, a w konsekwencji niezastosowaniem w sprawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k., Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.