II FSK 1569/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1300/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r, I SA/Gd 1300/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 października 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 26 stycznia 2010 r. decyzję, którą ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przewidzianym prawem terminie Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odwołania, dlatego też decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. We wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "o.p".). Jako powód wskazał wyjście na jaw nowych dowodów i okoliczności, tj. odszukanie książeczki żeglarskiej, z której wynika, że w latach 1995-1998 Skarżący był zatrudniony u armatora morskiego z siedzibą na Cyprze. Postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił przedmiotowe postępowanie, natomiast decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. organ ten odmówił uchylenia decyzji z dnia 26 stycznia 2010 r. w całości, wskazując, że odnaleziona książeczka żeglarska nie jest nowym dowodem, gdyż okoliczność zatrudnienia Skarżącego na statkach była znana organowi już w chwili wydania decyzji. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2012 r. zatytułowanym "odwołanie" Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji podnosząc, że w sprawie bezpodstawnie przyjęto jakoby stan faktyczny został już dostatecznie wyjaśniony, a zgłoszony nowy dowód oraz nowe okoliczności nie mają żadnego znaczenia. Na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej: "u.k.s".), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej potraktował odwołanie Skarżącego jako wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Decyzją z dnia 11 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 sierpnia 2012 r., wskazując, że całość zarzutów Skarżącego oparta jest na twierdzeniu, jakoby kserokopia książeczki żeglarskiej była nowym, istotnym dla sprawy dowodem, istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym organowi – co jest całkowicie błędne. Fakt posiadania przez Skarżącego książeczki żeglarskiej był bowiem znany organowi w chwili wydawania decyzji, gdyż ustalono to na podstawie pisma Urzędu Morskiego w G. z dnia 4 maja 2009 r. Tym samym organ stwierdził, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 26 stycznia 2010 r. nie zaszła przesłanka wznowieniowa postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż przestawiony dowód nie był dowodem nowym, nieznanym wcześniej, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, jak również uznanie, iż przedstawiony przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowód w postaci książeczki żeglarskiej, nie jest dowodem nowym nieznanym organowi; – art. 233 § 1 pkt 1 o.p, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 października 2012 r., a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie z całą pewnością wyszedł na jaw nowy dowód, ponieważ z książeczki żeglarskiej jednoznacznie wynika, u jakich konkretnie cypryjskich armatorów Skarżący był zatrudniony w latach 1995-1998. Dowód ten nie został przeprowadzony w toku postępowania wyjaśniającego, istniał w dniu wydania decyzji, a organ podatkowy dowiedział się o jego istnieniu dopiero w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, iż okoliczność posiadania przez Skarżącego książeczki żeglarskiej była znana organowi w chwili wydawania decyzji, mimo iż nie dysponował on kopią tego dokumentu. Wskazał zatem, że przedmiotowej książeczki nie można było uznać za nowy dowód w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 o.p. Zwrócił uwagę także na to, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – książeczka zdecydowanie nie dowodzi, iż "w latach 90-tych Skarżący uzyskiwał znaczne dochody z pracy świadczonej na statkach konkretnie wymienionych w książeczce żeglarskiej". Wskazuje ona jedynie kto był armatorem. Skoro książeczka żeglarska oraz wynikające z niej okoliczności nie były dla sprawy ani nowe, ani istotne – to zasadna była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2010 r. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: "p.u.s.a"). w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej, polegające na ustaleniu, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa, a postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organ prawidłowo i w konsekwencji oddalenie skargi; 2) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję; szczegółowa analiza stanu faktycznego sprawy świadczy o tym, iż dowód w postaci książeczki żeglarskiej jest dowodem nowym, nieznanym organowi, istniejącym w dniu wydania decyzji, a zarazem istotnym, natomiast okoliczności wynikające z treści książeczki żeglarskiej nie były w całości znane organowi w toku prowadzonego postępowania; 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy przedstawionego przez Skarżącego materiału dowodowego, nieuwzględnienia całości treści zapisów książeczki żeglarskiej, mogących istotnie wpływać na zmianę treści decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach za 2006 r., w tym nieustosunkowaniu się do wskazywanego przez Skarżącego zarzutu, iż w zapisach książeczki żeglarskiej ujęci są faktyczni armatorzy – pracodawcy Skarżącego, co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu, który jako pracodawców – armatorów cypryjskich wskazał inne firmy, które de facto były jedynie firmami pośredniczącymi, nieposiadającymi wiedzy o faktycznie otrzymywanych przez Skarżącego wynagrodzeniach, a w konsekwencji – uwzględnienie skargi; 4) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci książeczki żeglarskiej oraz ustalonego przez organ nieprawidłowo stanu faktycznego, poprzez uznanie, że dowód ten nie wnosi żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na odmienną ocenę sytuacji podatnika, w szczególności niedostrzeżenie, iż pomiędzy okolicznościami wynikającymi z treści zapisów książeczki żeglarskiej a okolicznościami ustalonymi przez organ w toku postępowania występuje wiele rozbieżności, w szczególności w postaci przyjęcia przez organ niewłaściwych firm jako faktycznych pracodawców Skarżącego w kontrolowanym okresie, nieposiadających zupełnych informacji odnośnie wysokości wynagrodzenia faktycznie wypłacanego Skarżącemu. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. może nastąpić, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: okoliczności lub dowody zgłoszone przez podatnika są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy (a więc, gdy mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie), nie były znane organowi, który wydał decyzję. Brak jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że nie można uznać by zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określonego w omawianym przepisie. Dokonując analizy treści art. 240 § 1 o.p. należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Temu celowi służy postępowanie zwykłe, instancyjne, odwoławcze. Skoro w sprawie wymiarowej podatnik nie skorzystał z uprawnień do wniesienia odwołania, a tym samym zrezygnował z możliwości kontroli decyzji wymiarowej, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić ani też prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celu tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 o.p. Z tego też względu zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a odnoszące się do błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, które to postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie i zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji przyjął w swojej ocenie, że dowód w postaci książeczki żeglarskiej, z której wynika fakt, że podatnik w latach 1995-1998 był zatrudniony u armatora morskiego z siedzibą na Cyprze był: 1) znany organowi w chwili wydania decyzji, mimo że nie dysponował on kopią tego dokumentu, 2) nie był to dowód ani okoliczność nowa, bowiem organ kontroli skarbowej posiadał wiedzę na temat istnienia książeczki żeglarskiej. Trafna jest konkluzja sądu pierwszej instancji, że przedmiotowy dowód (książeczka żeglarska) nie podważa w żadnym stopniu ustalonej przez organ wysokości osiąganych przez podatnika dochodów oraz rzeczywistej tożsamości armatora, a już z całą pewnością nie dowodzi, że w latach 90-tych uzyskiwał znaczne dochody z pracy świadczonej na statkach konkretnie wymienionych w książeczce żeglarskiej. Wobec tego, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zasadną jest ocena sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r., jest zgodna z prawem. Z tego też względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezprzedmiotowe i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).