I SA/Wr 18/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. określającą "A" sp. z o. o. z/s w W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) - za czerwiec 2011 r. - zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych w wysokości 18.000 zł. Z akt sprawy wynika, że - według Naczelnika Urzędu Celnego we W. - w deklaracji dla podatku od gier za czerwiec 2011 r. spółka wykazała błędną kwotę tego podatku z tytułu użytkowania 9 automatów do gier o niskich wygranych. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od gier za czerwiec 2011 r. Decyzją z dnia [...]r. (nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił spółce za czerwiec 2011 r. zobowiązanie w podatku od gier w kwocie 18.000 zł. Organ pierwszej instancji powołał się na przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Wskazał, iż w sprawie - w badanym okresie - podatkiem od gier objętych było 9 automatów, co nakazuje uiszczenie podatku w kwocie 18.000 zł. Organ stwierdził, że odprowadzając podatek od gier w wysokości 6.411 zł (przyjmując stawkę stanowiącą równowartość 180 euro miesięcznie od każdego automatu) spółka zaniżyła ten podatek. W odwołaniu strona zarzuciła w/w decyzji naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.; 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.; 3) art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 5) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej; 6) prawa unijnego poprzez niezgłoszenie do notyfikacji - zawartych w u.g.h. - przepisów technicznych. Spółka uzasadniała, iż - obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. - przepis art. 139 u.g.h. jest sprzeczny z przepisami Konstytucji RP, a ponadto został wprowadzony z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wyraziła stanowisko, że - z uwagi na powyższe - w sprawie zastosowanie winna znaleźć stawka podatku od gier obowiązująca do końca 2009 r. (180 euro od każdego automatu). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym - decyzją z dnia [...] r. - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, prowadząc postępowanie w sprawie organ pierwszej instancji uczynił zadość wszelkim zasadom procesowym, m. in. zrealizował - wynikający z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia, wcześniej w sposób wyczerpujący gromadząc materiał dowodowy. Ponadto zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) nie został poparty żadnymi argumentami. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zastosowania prawidłowej stawki podatku od gier. Odnosząc się do istoty sporu Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że dokonując w sprawie wymiaru podatku od gier organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował regulacje u.g.h., w tym art. 139 ust. 1. Uznał, że wykazany przez stronę w deklaracji podatek od gier został wyliczony błędnie, z uwagi na zastosowanie nieobowiązującej (niższej) stawki tego podatku. Organ drugiej instancji rozstrzygnął, iż Naczelnik Urzędu Celnego we W. zasadnie, jako podstawę rozstrzygnięcia, przyjął art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii niezgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP, Dyrektor Izby Celnej we W. argumentował, że organy podatkowe (celne) nie są kompetentne do oceny, czy poszczególne przepisy podatkowe naruszają normy konstytucyjne. Podkreślił nadto, iż brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego kwestionującego konstytucyjność zastosowanego w niniejszej sprawie przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do braku skuteczności przepisów u.g.h., z uwagi na naruszenie - w trakcie jej uchwalania - procedury notyfikacyjnej, określonej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE 98.204.37 ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE), organ uznał, że przepisy u.g.h. nie naruszają przepisów wspólnotowych. Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił również, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: TSUE) dopuszcza wprowadzanie przez państwa członkowskie barier w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, jeśli przemawia za tym interes publiczny. W skardze spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. w całości. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady sprawiedliwości społecznej; 2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. w wyniku naruszenia zasady równości wobec prawa, w tym zasady równego traktowania przez władze publiczne; 3) art. 20 i art. 22 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskutek naruszenia zasady wolności działalności gospodarczej; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz brakiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając na uwadze tak postawione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Nadto zawarła sugestię odnośnie rozważenia wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) i TSUE. Spółka dowodziła, iż - będąca podstawą wydania skarżonej decyzji - u.g.h. jest powszechnie oceniana jako naruszająca Konstytucję RP i prawo unijne (m. in. z uwagi na niezgłoszenie do notyfikacji zawartych w niej przepisów technicznych). Zauważyła, że w sprawie dotyczącej Grecji, Komisja Europejska i ETS, w podobnym stanie faktycznym, zakwestionowały greckie ustawodawstwo, nakazując zapłatę wysokich kar. Zarzucając naruszenie przez u.g.h. zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, strona wywiodła, iż pośpiech, jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, potwierdza polityczny wymiar prac legislacyjnych i jest dowodem realizacji populistycznych haseł po wybuchu tzw. "afery hazardowej". Skarżąca zauważyła, że głównym powodem uchwalenia spornej ustawy było zwiększenie ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami gier hazardowych. Dodała, iż nie przeprowadzono żadnych obiektywnych badań w tym zakresie. Jej zdaniem, pod pozorem ważnego interesu publicznego, naruszono w stosunku do podmiotów, które uzyskały koncesję na prowadzenie działalności hazardowej, konstytucyjne prawo wolności gospodarczej. Strona stwierdziła, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie, jako obowiązujący, przepis art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), przewidujący stawkę podatku od gier w wysokości 180 euro od jednego automatu. Autor skargi wyraził przekonanie, że gwałtowny i nieuzasadniony wzrost podatku od gier w rzeczywistości miał za zadanie doprowadzić do upadku działających legalnie przedsiębiorstw. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie stwierdzić, iż Polska jako państwo członkowskie UE jest zobowiązana, jak słusznie zauważyła skarżąca, do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym procedury notyfikacyjnej, przewidzianej Dyrektywą 98/34/WE. Powołana Dyrektywa wprowadza obowiązek notyfikowania przez państwa członkowskie do Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zdaniem skarżącej, w trakcie uchwalania u.g.h. zostały naruszone procedury notyfikacyjne, określone w Dyrektywie 98/34/WE. Istotą problemu niniejszej sprawy jest więc to czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Oznacza to, że badanie wpływu braku notyfikacji powinno ograniczyć się do art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazanego jako podstawa prawna wydanej i kontrolowanej przez Sąd decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe względy należy więc w pierwszej kolejności zauważyć, iż Dyrektywy nr 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm. – dalej: rozporządzenie), które z kolei zostało wydane w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne. Pojęcie przepisu technicznego według postanowień Dyrektywy 98/34/WE (art. 1.11) oraz rozporządzenia (§ 2 pkt 3), ma bardzo szerokie znaczenie, obejmujące swym zakresem: specyfikacje techniczne (§ 2 pkt 2), inne wymagania (§ 2 pkt 3), przepisy dotyczące usług (§ 2 pkt 1), regulacje wprowadzające zakazy (§ 2 pkt 5 lit. d) oraz regulacje pośrednio ograniczające (§ 2 pkt 5 lit. e). Niemniej jednak, aby dany przepis mógł być uznany za przepis techniczny musi on dodatkowo odróżniać się od pozostałych przepisów pewnymi elementami. Przede wszystkim musi wystąpić element obligatoryjności, w postaci obowiązku, jako nieodłącznej właściwości przepisu technicznego, która odróżnia ten przepis od normy, z którą zgodność nie jest obowiązkowa. Istotne jest także to, jaki ma on wpływ na sprzedaż lub usługę produktu przemysłowego i rolniczego na terenie państwa członkowskiego lub jego zasadniczej części. Zatem nie każda norma dotycząca produktu lub usługi będzie podlegała procedurze notyfikacyjnej, a jedynie ta, która odpowiada wymogom stawianym przez Dyrektywę 98/34/WE. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Należy bowiem zauważyć, iż z definicji przepisu technicznego w zakresie usług wynika, iż procedurze notyfikacji podlegają wyłącznie normy regulujące usługi społeczeństwa informacyjnego. Zgodnie z art. 1.2 dyrektywy 98/34/WE oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia, za usługę w ramach społeczeństwa informacyjnego, uważa się usługę, która spełnia łącznie następujące warunki: jest świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usługi. Przy czym "na odległość", w rozumieniu powołanych przepisów, oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, natomiast "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W tym znaczeniu gra na automatach o niskich wygranych nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie ma podstaw do stosowania do uregulowań z nią związanych procedury notyfikacyjnej, przewidzianej w powołanej dyrektywie. Potwierdza to także treść załącznika nr V pkt 1 lit. d) Dyrektywy 98/34/ WE, w myśl którego udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika nie jest objęte przepisami art. 2 pkt 2 akapit drugi powołanej Dyrektywy. W tym kontekście należy stwierdzić, iż przepisy regulujące wymiar podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowią przepisów o charakterze technicznym, a w związku z tym nie powinno także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości to, że art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Niesporne jest również to, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Zatem, nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy ustawy. Tak więc, uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że u.g.h. w interesującym nas zakresie nie wymagała notyfikacji. Wobec czego bez znaczenia dla sprawy pozostają wywody skarżącej o skutkach dla sprawy naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych. Tym samym zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą podatek od gier w należytej wysokości - nie narusza prawa wspólnotowego. Tak dokonana ocena rzutuje również na zasadność pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., należy więc stwierdzić, iż nie jest on zasadny. W myśl art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach może być prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast stosownie do art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, oraz wywodzona na jej podstawie zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie wyklucz stanowienia regulacji ograniczających lub znoszących prawa podmiotowe, a jedynie nakazuje, aby legislacja została przeprowadzona z uwzględnieniem ustanowionego zakazu wstecznego działania prawa oraz nakazu przestrzegania reguł przyzwoitej legislacji, w tym przestrzeganie zasady dostatecznej określoności przepisów prawa, a także ustanawiania odpowiedniej vacatio legis. Uzasadnieniem naruszenia zasady ochrony praw nabytych może być bowiem potrzeba zapewnienia realizacji innej wartości istotnej dla systemu prawnego, choćby nie była ona wprost wyrażona w tekście przepisów konstytucyjnych. Nadto ustawodawca ma prawa dokonywać zmiany przepisów zgodnie z oczekiwaniami społecznymi. Ingerując w prawa nabyte prawodawca powinien jedynie umożliwić zainteresowanym dostosowanie się do nowej sytuacji i dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, co powinno znaleźć wyraz w przepisach przejściowych, dostosowawczych i końcowych nowego aktu prawnego. Nowa regulacja prawna, poprzez wprowadzenie przepisów przejściowych (dostosowujących) nie zaskakuje adresatów normy prawa, a jedynie stanowi "płynne" przejście z dotychczasowego stanu prawnego na nowy stan prawny. Innymi słowy z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy na posiadacza ostatecznego zezwolenia zostanie nałożony nowy obowiązek, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W poprzednim stanie prawnym również występował podatek od gier na automatach o niskich wygranych, lecz w niższej stawce. Nie oznacza to jednak, że nie mogła ona ulec zmianie. Podwyższenie stawki podatku nie jest niezgodne z Konstytucją RP i jest istotnym instrumentem prawa podatkowego. Stąd też nie można podzielić poglądu skarżącej, że powinna mieć do niej zastosowanie (po zmianie przepisów) stawka wynikająca z art. 45a ust. 1 u.g.z.w. W kontekście powyższego za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h., brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podwyższenie stawki podatku w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, w tym zasadę równego traktowania przez władze publiczne. Jak wcześniej zostało wskazane wysokość stawki podatku nie wpływa też zasadniczo na ograniczenie swobody działalności gospodarczej, a tym samym z samej istoty zmiana stawki podatku nie może naruszać art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. Trzeba też stwierdzić, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro materiał zgromadzonego w sprawie wskazywał, że strona opodatkowywało usługę w zaniżonej wysokości. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się, na podstawie art. 234 TWE, z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, jak też, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, do TK z pytaniem prawnym, co do zgodności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., z prawem wspólnotowym czy też konstytucyjnym, a tym samym do ewentualnego zawieszenia niniejszego postępowania, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Podsumowując, zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił