I SAB/Lu 13/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę. I SAB/Lu 13/12 UZASADNIENIE A. (spółka) złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Spółka argumentowała, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 13 maja 2011 r. i dotychczas nie zostało zakończone. Podejmowane przez organ czynności służą przedłużeniu postępowania. Dlatego 11 kwietnia 2012 r. wystosowała ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowieniem z 15 czerwca 2012 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Przedstawił w postępowaniu sądowym ponaglenie z 11 kwietnia 2012 r. skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 15 czerwca 2012 r., który ponaglenie uznał za nieuzasadnione. Te dokumenty znane są pełnomocnikowi skarżącej spółki. Doradca podatkowy, który reprezentuje spółkę w postępowaniu sądowym ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, podpisał ponaglenie i do niego było kierowane postanowienie, rozstrzygające ponaglenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest niedopuszczalna. Skarga dotyczy przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.11.41.214 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia i rozpatrzenia ponaglenia – u.k.s.) w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie zgodnie z art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w u.k.s. określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (pkt 1), postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (pkt 3). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 – p.p.s.a.), w brzmieniu znowelizowanym ustawą z 3 grudnia 2010 r. (Dz.U.11.6.18 – nowelizacja), sądowa kontrola legalności obejmuje orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 do 4a. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. nie została zsynchronizowana z odpowiednią nowelizacją art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrzenia ponaglenia). Ten brak synchronizacji przepisów w odniesieniu do procedury podatkowej może wywoływać wątpliwość czy znowelizowany art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. dotyczy postępowań podatkowych, ściślej przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd jest zdania, że tę wątpliwość należy rozstrzygnąć na rzecz dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 3 § 2 pkt 8 w powiązaniu z pkt 1 do 4a p.p.s.a., która nie daje podstaw do różnego traktowania procedur przewidzianych w ustawach: Kodeks postępowania administracyjnego i Ordynacja podatkowa, w zakresie dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że stosowna nowelizacja art. 141 § 1 o.p. wraz z wprowadzoną nowelizacją art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wyeliminowałaby mogące powstać wątpliwości. Za dopuszczalnością skargi na przewlekłe prowadzenia postępowania podatkowego przemawia jeszcze jeden argument. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym przyjmowano, że skarga na bezczynność ma przeciwdziałać opieszałym i przewlekłym działaniom organów, także podatkowych (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka -Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 6. do art. 141). W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 o.p. Instytucje bezczynności organu podatkowego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego mają wspólny mianownik. W obu przypadkach organ nie załatwia sprawy podatkowej we właściwym terminie (ustawowym czy przedłużonym). Przy bezczynności organ podatkowy nie podejmuje czynności mimo takiego obowiązku. Z kolei przy przewlekłym prowadzeniu postępowania organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych. W każdej z tych sytuacji postawa organu podatkowego prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów, przez to do nieuzasadnionego utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej. Ten wspólny mianownik stanu bezczynności oraz przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego przemawia za przyjęciem instytucji ponaglenia w każdej z tych sytuacji. Zatem ponaglenie jest środkiem dla przeprowadzenia postępowania przedsądowego, który decyduje o dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. W rozważanych wyżej kwestiach: dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego oraz ponaglenia, jako właściwego środka poprzedzającego skargę na przewlekłe prowadzenie tego postępowania, należy zgodzić się z poglądami prezentowanymi w opracowaniu komentatorskim do ustawy Ordynacja podatkowa do art. 141 (R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, Lex 2011) oraz w artykule autorstwa H. Filipczyk poświęconym skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych (Monitor Podatkowy 5/2011, s. 11 i nast.). W okolicznościach rozważanego postępowania kontrolnego (podatkowego) doradca podatkowy G. P. został umocowany do występowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym o podanym numerze w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. (k. 333 akt podatkowych). Tej treści pełnomocnictwo, w sposób niebudzący wątpliwości, legitymowało doradcę podatkowego do działania tylko przed organem kontroli skarbowej, wskazanym w treści pełnomocnictwa, odpowiednio organem podatkowym pierwszej instancji. Ponaglenie służy stronie postępowania podatkowego do organu podatkowego wyższego stopnia, o czym stanowi art. 141 § 1 pkt 1 o.p. Doradca podatkowy umocowany do działania w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej nie był legitymowany do podejmowania czynności przed organem podatkowym wyższego stopnia, czyli przed innym organem. Ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej złożył doradca podatkowy G. P., który powołał się na status pełnomocnika spółki. Z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania sądowego wynika, że doradca podatkowy do ponaglenia nie dołączył dokumentu umocowania do działania przed organem podatkowym wyższego stopnia oraz że nie był wzywany do złożenia prawidłowego dokumentu umocowania. Organ podatkowy miał obowiązek wezwać doradcę podatkowego do uzupełnienia braku formalnego ponaglenia przez złożenie prawidłowego dokumentu umocowania. Taki obowiązek ma podstawę prawną w art. 168 § 1 o.p. (zalicza ponaglenie do podań), w art. 169 § 1 o.p. (zobowiązuje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie by usunął braki w terminie 7 dni) w powiązaniu z art. 137 § 3 o.p. (wymaga dołączenia do podania oryginału bądź urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu umocowania jako formalnego wymogu podania składanego przez pełnomocnika). Dlatego, na tym etapie postępowania w sprawie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, ponaglenie było dotknięte brakami formalnymi a organ podatkowy zaniechał wezwania do uzupełnienia tego braku. W pierwszej kolejności organ podatkowy miał obowiązek wezwać do złożenia dokumentu umocowania do działania przed organem podatkowym wyższego stopnia a przy braku złożenia prawidłowego dokumentu umocowania, należało wezwać samą stronę do podpisania ponaglenia stosownie do art. 168 § 1, § 3, art. 169 § 1 w powiązaniu z art. 137 § 3 o.p. i art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1, pkt 3 u.k.s. Jest to pierwsza przyczyna niedopuszczalności skargi. Ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 o.p. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego jest szczególnym środkiem zaskarżenia (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. Unimex 2012, pkt 3. do art. 141). W sytuacji przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego ponaglenie po pierwsze, ma spowodować wyznaczenie organowi właściwemu w sprawie terminu na załatwienie sprawy. Po drugie, organ podatkowy wyższego stopnia zostaje powiadomiony o uchybieniach w pracy organu podatkowego pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 2. do art. 141). Ponaglenie strona ma złożyć do organu podatkowego wyższego stopnia, którym jest organ odwoławczy zgodnie z art. 13 § 3 o.p. Instytucja ponaglenia jest unormowana w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym postępowania podatkowego. Ponaglenie nie ma odpowiednika w przepisach u.k.s. (u.k.s. nie przewiduje też innego środka dla przeprowadzenia trybu przedsądowego w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego). Dlatego zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. do postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego) ma odpowiednie zastosowanie art. 141 § 1 pkt 1 o.p. Odpowiednie zastosowanie przepisu należy postrzegać jako szczególny przypadek analogii. O odpowiednim stosowaniu przepisu mówi się wówczas, gdy sama norma prawna nakazuje zastosować przepis prawny lub przepisy prawne, należące do innej instytucji prawnej. Zwykle podstawą takiego unormowania jest podobieństwo między przepisami prawa czy szerzej podobieństwo kontekstu prawnego instytucji prawa, co w naturalny sposób wiąże odpowiednie stosowanie przepisu z analogią. Odpowiednie zastosowanie przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Aby interpretator mógł ustalić, o którą z tych sytuacji chodzi powinien się posłużyć wykładnią systemową i funkcjonalną (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 244 i nast.). Sąd akceptuje takie rozumienie odpowiedniego stosowania przepisu prawa. Należy w dalszej kolejności przedstawić argumenty, które zdaniem sądu przemawiają za niewłaściwością Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekle prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w 2009 r. i 2010 r. Odpowiednie stosowanie w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) art. 141 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p. należy odnosić nie tylko do samej instytucji ponaglenia, do prawa złożenia takiego środka, ale również do organu, któremu ponaglenie należy złożyć i który jest właściwy do rozpatrzenia tego ponaglenia. Odpowiednie stosowanie art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 3 o.p. prowadzi do przyjęcia właściwości odwoławczego organu (art. 26 u.k.s.) do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. Prawidłowe odpowiednie stosowanie art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w postępowaniu kontrolnym wymaga respektowania definicji organu podatkowego wyższego stopnia z art. 13 § 3 o.p. Ponaglenie jest instytucją postępowania podatkowego, której u.k.s. nie przewiduje. Zatem zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w postępowaniu kontrolnym należy odpowiednio zastosować art. 141 § 1 pkt 1 o.p., także w zakresie organu właściwego do rozpatrzenia ponaglenia, czyli w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p. Art. 141 § 1 o.p. jest przepisem zawartym w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. W dalszej kolejności należy zważyć, że dla prawidłowego rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego konieczne jest ustalenie jakie okoliczności faktyczne i prawne są istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej, w konsekwencji jaki jest zakres niezbędnego, celowego postępowania wyjaśniającego, czynności dowodowych. Wynika to z istoty przewlekłego prowadzenia postępowania. Przewlekłe prowadzenie postępowania polega na podejmowaniu czynności niecelowych, zbędnych dla załatwienia sprawy (o czym wyżej). Organ prowadzący postępowanie kontrolne może bowiem podejmować sprawnie i wiele czynności, tyle tylko, że niecelowych, zbędnych z punktu widzenia okoliczności faktycznych i prawnych, istotnych dla wyniku sprawy podatkowej. W ocenie sądu, nie można prawidłowo ocenić czy konkretne postępowanie kontrolne jest prowadzone w sposób przewlekły, czy podejmowane czynności są celowe dla zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy i jej prawidłowego załatwienia, bez odniesienia się do przedmiotu tego postępowania, bez analizy jakie okoliczności sprawy są istotne i jakie dowody pozwolą je wyjaśnić. Wręcz przeciwnie, prawidłowa ocena czy konkretne postępowanie kontrolne jest prowadzone przewlekle wiąże się z koniecznością analizy przez organ rozpatrujący ponaglenie przedmiotu sprawy podatkowej, jakie okoliczności faktyczne i prawne są istotne dla jej wyniku, czy podejmowane czynności dowodowe dotyczą właśnie tych istotnych okoliczności, czy też okoliczności zupełnie innych i zbędnych. Dopiero na tej podstawie organ rozpatrujący ponaglenie uzyskuje przesłanki do stwierdzenia czy występuje stan przewlekłości i jeśli tak, w jakim terminie sprawa będzie mogła być załatwiona przy uwzględnieniu zakresu niezbędnych dowodów (art. 141 § 2 o.p.). Takiej oceny powinien dokonywać organ podatkowy wyższego stopnia w rozumieniu art. 141 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p. o statusie organu odwoławczego. Podstawowym celem instytucji ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego jest spowodowanie, by organ kontroli skarbowej (organ podatkowy) sprawnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy i w rezultacie tak przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego załatwił sprawę. Zakres czynności celowych dla wyjaśnienia istoty sprawy i w rezultacie niezbędny czas trwania postępowania kontrolnego, powinien zostać rozważony przez organ odwoławczy w rozumieniu art. 26 u.k.s. Sąd jest zdania, że zasadniczym, pierwszorzędnym celem instytucji ponaglenia jest spowodowanie załatwienia sprawy, bo zasadniczym celem postępowania kontrolnego jest sprawne załatwienie sprawy podatkowej bez uszczerbku dla zupełności postępowania wyjaśniającego. Zatem ponaglenie jest przede wszystkim instrumentem dla zrealizowania w postępowaniu kontrolnym zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, § 2 o.p. Właśnie takie zadanie, realizacji tych zasad postępowania, stoi przed organem kontroli skarbowej o statusie organu podatkowego, prowadzącym postępowanie kontrolne, odpowiednio podatkowe. Drugi cel ponaglenia, ściśle nadzorczy (wyjaśnienie przyczyn przewlekłości, ustalenie osób winnych, podejmowanie środków zapobiegających przewlekłości w przyszłości) nie uzasadnia przyjęcia właściwości organu kontroli skarbowej wyższego stopnia z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. do rozpatrzenia ponaglenia z art. 141 § 1 pkt 1 o.p. Ten nadzorczy cel instytucji ponaglenia jest na dalszym planie przy odpowiednim stosowaniu jej w postępowaniu kontrolnym. Organ kontroli skarbowej wyższego stopnia w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. jest zobowiązany realizować swoje zadania w stosunku do podległego organu kontroli skarbowej niższego stopnia niezależnie od kompetencji innego organu odwoławczego w postępowaniu kontrolnym. Te obowiązki nadzorcze, spoczywające na organie kontroli skarbowej wyższego stopnia formułuje zasadniczo art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1a, ust. 2b u.k.s. Ostatnim elementem argumentacji, przyjętej przez sąd w zakresie odpowiedniego stosowania art. 141 § 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 13 § 3 o.p., jest charakter ponaglenia w postępowaniu podatkowym. Ponaglenie jest kwalifikowane jako specyficzny środek zaskarżenia. Należy zatem przyjąć, że także ten środek zaskarżenia rozpatruje organ odwoławczy jako organ podatkowy wyższego stopnia, jednocześnie właściwy do rozpatrzenia innych środków zaskarżenia w postępowaniu kontrolnym stosownie do art. 26 u.k.s. Podsumowując, wszystkie te argumenty razem przemawiają za zasadnością stanowiska, zgodnie z którym przy odpowiednim zastosowaniu art. 141 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 3 o.p., organem właściwym do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego jest organ odwoławczy, określony w art. 26 u.k.s. Stosownie do art. 26 ust. 1 u.k.s. od decyzji z art. 24 ust. 1 pkt 1 odwołanie służy do właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Dlatego w okolicznościach rozważanego postępowania kontrolnego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Ponaglenie nie zostało przekazane właściwemu organowi podatkowemu wyższego stopnia o statusie organu odwoławczego. W takiej sytuacji nie został prawidłowo przeprowadzony tryb postępowania przedsądowego, niezbędny dla dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego). Jest to druga przyczyna niedopuszczalności skargi spółki. Sąd ocenia, że stwierdzone przesłanki niedopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego i w rezultacie odrzucenie skargi nie zamyka spółce drogi do formalnie skutecznego wystąpienia z taką skargą w przyszłości, po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wywołanego ponagleniem. Właściwy organ podatkowy wyższego stopnia o statusie organu odwoławczego jest wyłącznie uprawniony do rozstrzygania w kwestii braków formalnych ponaglenia, następnie w sprawie zasadności tego środka. Z tych wszystkich względów skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1, § 2 p.p.s.a.