II FSK 3343/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." S.A. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 863/12 w sprawie ze skargi "L." S.A. z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 1 sierpnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz "L." S.A. z siedzibą w E. kwotę 18.647 (osiemnaście tysięcy sześćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z korektą deklaracji podatkowej. We wniosku wskazała, że przyczyną złożenia korekty deklaracji jest, wynikające ze zmiany przepisów, wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budowli dróg wewnętrznych. Łączna kwota podatku od nieruchomości za 2004 r. wynikająca z korekty deklaracji określona została przez skarżącą na kwotę 593.945,40 zł. Wójt Gminy N. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2004 r., a następnie dnia 21 lipca 2011 r. wydał decyzję, w której wskazał, że tylko drogi publiczne oraz drogi wewnętrzne, określone w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.), sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie wątpliwości dotyczą gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację, które nie są ani drogami publicznymi, ani drogami wewnętrznymi, co wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz złożonych przez podatnika deklaracjach. Wychodząc z powyższych przesłanek Wójt określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 979.154 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu pojęć "pas drogowy", "droga" zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm.) oraz przyjęciu, że drogi należące do skarżącej, jako drogi prywatne, nie były objęte wyłączeniem i uznanie, że odpowiednie sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jest warunkiem skorzystania przez podatnika z tego wyłączenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołując się na § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), gdzie grunty zabudowane i zurbanizowane zostały podzielone m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Wskazane przepisy rozporządzenia odwołują się wprost do wymienionej ustawy, z czego wynika, że jeżeli określony grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w rozumieniu tej ustawy (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych. Nie jest zaś drogą wewnętrzną sieć budowli służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona, nie może być uznany za pas drogowy i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca Spółka podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 30 poz. 163 ze zm, dalej: P.g.k.), dane zawarte w ewidencji gruntów maja znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania, w więc dla określenia jednego z elementów konstrukcyjnych podatku. Aby dokonać wymiaru podatku w rozumieniu tego przepisu należy najpierw ustalić przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowi zaś o wyłączeniu z opodatkowania, co oznacza, że służy określeniu przedmiotu opodatkowania. Tym samym organy podatkowe, dokonując wymiaru podatku w postępowaniu podatkowym, nie mogły oprzeć się na zapisach z ewidencji gruntów i budynków w zakresie, w jakim dokonywały ustaleń, czy pasy drogowe wraz z drogami, znajdujące się w majątku Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zapisy ewidencji służyć mogą jedynie obliczaniu należnego podatku po uprzednim ustaleniu, co jest przedmiotem opodatkowania w oparciu o przepisy ustawy podatkowej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że za słuszne należało uznać stanowisko, że ustalenie obowiązku w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji gruntów oraz ich powierzchni, jak również, iż dane te są wiążące dla organu podatkowego. Skoro zaś w niniejszej sprawie skarżąca w 2004 r. nie posiadała dowodu w postaci zapisu w ewidencji gruntów i budynków, że opodatkowana działka jest oznaczona symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanego na niej pasa drogowego wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W sprawie bezspornym jest bowiem, iż grunty należące do skarżącej stanowią wyłącznie grunty orne, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "R". Jak zaś słusznie w sprawie uznano, nie jest istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w tej ewidencji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) oraz art. 4 pkt. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. i § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz pkt 7a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że definicja dróg wewnętrznych, zawarta w ustawie o drogach publicznych, znajdująca zastosowanie na gruncie u.p.o.l., jest tożsama z definicją dróg wewnętrznych, wynikającą z rozporządzenia; - art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) oraz art. 4 pkt. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 ustawy od drogach publicznych w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych, związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006 podlegały jedynie pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które znajdowały się na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr"; - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że posiadane przez skarżącą drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem od podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "dr"; - art. 2, art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006), art. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i art. 21 ust. 1 P.g.k., prowadzącą do przyjęcia, że o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, o randze podustawowej; - art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonywanie wymiaru podatku oznacza decydowanie o tym, co jest przedmiotem opodatkowania, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w sprawie niniejszej; - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do stanu faktycznego sprawy oraz argumentów podnoszonych w skardze; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych, wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że organy te naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji jedynie w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem innych dowodów zgromadzonych w sprawie i w oderwaniu od jej stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych, wyrażającą się w zaakceptowaniu dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. art. 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 21 ust. 1 P.g.k. a także § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 7a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia, która doprowadziła do objęcia przedmiotem opodatkowania i do opodatkowania dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie stanowiącym własność skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa procesowego strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje zarówno zastosowanie, jak i proponowaną przez Sąd pierwszej instancji interpretację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w kontekście rozumienia pojęcia drogi wewnętrznej z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz zakres związania ewidencją gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 P.g.k. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyraził pogląd, że skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 P.g.k.), a z ewidencji tej nie wynika, aby przedmiotowa działka stanowiła w części grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, że działka ta i umieszczone na niej budowle stanowiły odpowiednio pasy drogowe i zlokalizowane na nich drogi wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Stanowiska tego nie podziela orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych, objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, uregulowana w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi, związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stosunku do stanu prawnego, obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie, na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi, związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 P.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania, w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości, nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Natomiast według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a tego rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3). W rezultacie, jak zauważono w uchwale, częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Podzielając wyrażone w przytoczonej uchwale zapatrywania, rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający zarazem zauważa, że w pkt. 3.7 uzasadnienia tej uchwały wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nimi związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy "droga wewnętrzna" m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych, niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpoznającego sprawę składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Tym samym stwierdzić należy, że błędne jest przypisywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie decydującego znaczenia kwalifikacji w ewidencji gruntów - jako pasa drogowego - pasa gruntu, na którym posadowione są budowle w postaci dróg oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Skutkować to musi uznaniem, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, choć w swoich rozważaniach nie powołał się wprost na ten ostatni przepis. Zauważyć nadto należy, że w aktach sprawy, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny, nie ma dowodów jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Brak jest przede wszystkim, z punktu widzenia cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleń i rozważenia takich okoliczności, jak rzeczywiste istnienie spornych dróg (przy oznaczeniu pasów gruntu, na których posadowione są budowle wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., możliwym do zastosowania symbolem), ich faktyczne przeznaczenie do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną liczbę osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani, czy też masowi. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane ustalenia stanowić może wystarczającą podstawę do dokonania oceny, czy objęte sporem drogi mają (bądź nie mają) charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle wykładni dokonanej w przytoczonej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. To z kolei potwierdza trafność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, gdyż w zaskarżonym wyroku bez właściwych ustaleń faktycznych uznano, że skarżąca Spółka nie może korzystać ze zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok, stwierdzając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, jako że wytknięte braki postępowania dowodowego oraz wynikające stąd luki w ustaleniach faktycznych nie mogą być uzupełnione przez sąd administracyjny, a tylko przez organ administracji podatkowej. Na mocy art. 188 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) umożliwia to także rozpoznanie skargi, czego rezultatem jest uchylenie także zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium to zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i uzupełni postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym przez ten Sąd. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.