I SA/Lu 927/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10.04.2012 r. P.M. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – obecnie Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: "op") w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy wskutek zapłaty podatku przez inny podmiot. Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący prowadzi działalność rolniczą. Jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości zamierza zawrzeć umowę dzierżawy gruntu pod maszty pomiarowe, w ramach której dzierżawca byłby zobowiązany do terminowego odprowadzania podatku rolnego albo podatku od nieruchomości w odniesieniu do dzierżawionego gruntu w imieniu wnioskodawcy, bezpośrednio z rachunku bankowego wydzierżawiającego. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy zapłata podatku obciążającego wnioskodawcę przez osobę trzecią, bezpośrednio z rachunku bankowego tej osoby, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego, doprowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego wnioskodawcy poprzez jego zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 op. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów judykatury i uzasadniał, że z brzmienia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 op, czy wcześniejszej ustawy o zobowiązaniach podatkowych - jej art. 28 ust. 1, który zawierał tożsamą przesłankę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie można wyprowadzić warunku, iż zapłaty może dokonać tylko podatnik. Dlatego też, w jego ocenie, dobrowolna zapłata podatku przez osobę trzecią, (w tym w ramach stosunku cywilnoprawnego) poprzez przelew kwoty zobowiązania podatkowego wnioskodawcy bezpośrednio z konta osoby trzeciej ze wskazaniem zobowiązania wnioskodawcy, prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego wnioskodawcy (w części zapłaconej bezpośrednio przez osobę trzecią) na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 op. Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5.07.2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów odwołując się do definicji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (art. 4 i art. 5 op), a także podatku (art. 6 op) wyjaśnił, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Dlatego też tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 op, co dodatkowo wzmacnia regulacja art. 60 § 1 op definiująca termin dokonania zapłaty podatku (w obrocie bezgotówkowym – jako dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu). Minister Finansów uzasadniał, że umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot na gruncie przepisów prawa podatkowego nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego, gdyż dla organu podatkowego istotne jest spełnienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako zapłata przez podatnika do tego zobowiązanego z mocy przepisów podatkowych. Przy czym zwrócił uwagę, że wpłata (w formie gotówkowej) przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, ale tylko wtedy, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych (np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków). Działa ona w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty kwoty tytułem podatku i wskutek takiej wpłaty nastąpi wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 op. Organ podatkowy podniósł, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.05. 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, w której NSA uznał, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 op w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika, a w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentował, że osoba wpłacająca podatek ze środków powierzonych mu przez podatnika dokonuje jedynie czynności technicznej - działa jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel". Dlatego też, w ocenie Ministra Finansów, w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, nie można uznać, że zapłata podatku przez dzierżawcę, w formie w nim wskazanej doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego , na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 op. Organ zauważył przy tym, że powołane we wniosku o interpretację orzeczenia sądów administracyjnych zapadły przed podjęciem ww. uchwały. Pismem z dnia 2.08. 2012 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zarzucił naruszenie: - art. 59 §1 pkt. 1 op poprzez uznanie, że zapłata podatku bezpośrednio przez osobę trzecią w imieniu danego podatnika nie zwalnia podatnika z zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w myśl powyższego przepisu oraz orzecznictwa wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje wskutek zapłaty podatku, bez względu na to, kto faktycznie dokonał zapłaty. W uzasadnieniu zarzutów skarżący argumentował, że przepis art. 59 § 1 pkt 1 op, nie precyzuje, że zapłata ma nastąpić przez podatnika, a jego istotą jest wypełnienie obowiązku fiskalnego. Ponownie skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych sprzed podjęcia przez NSA uchwały w sprawie I FPS 8/07 i uzasadniał, że niejednokrotnie wskazywano w nim na dopuszczalność zapłaty podatku przez podmiot niebędący podatnikiem, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W ocenie Sądu, tak jak tego wymaga art. 14c § 1 op, ocena stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie prawne stanowią jasną i zrozumiałą odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazują, w jaki sposób należy rozumieć przepis art. 59 § 1 pkt 1 op i dlaczego organ interpretuje ten przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Ustawodawca nie wskazał wprost w art. 59 § 1 pkt 1 op podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym pojawił się w orzecznictwie i judykaturze pogląd, zgodnie z którym zapłaty podatku może dokonać również osoba trzecia. Wątpliwości interpretacyjne, które wyłoniły się na tle tego przepisu zostały jednak usunięte przez NSA w związku z podjęciem w dniu 26.05.2008 r. uchwały składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 8/07, do której dla umocnienia swojej argumentacji odwołał się Minister Finansów i którą skład orzekający w niniejszej spawie podziela w całej rozciągłości. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 op w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatnik zapytał czy zapłata podatku obciążającego wnioskodawcę przez dzierżawcę, bezpośrednio z rachunku bankowego tej osoby, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego, doprowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego wnioskodawcy poprzez jego zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 op. Brzmienie przepisu art. 59 § 1 pkt 1 od 2004 roku nie uległo zmianie, a zmiana art. 60 § 1 pkt 2, dotyczącego terminu zapłaty podatku przy obrocie bezgotówkowym dotyczyła jedynie rodzaju rachunków podatnika (bankowego, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, czy rachunku płatniczego w instytucji płatniczej) i pozostaje bez znaczenia dla istoty sprawy. Dlatego też stanowisko wyrażone w powołanej uchwale jest jak najbardziej adekwatne do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Za NSA wskazać zatem należy, że już z ustawowych definicji obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku (art. 4-6 op) wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 op). Ponadto wprost z brzmienia art. 60 § 1 pkt 2 op wynika, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (...). Nie ulega zatem wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika (albo prowadzonego przez SKOK, albo rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu). Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią z rachunku bankowego tej osoby. Poza tym zwrócić uwagę należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego (tu gminy). Istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Jak zauważył NSA o ile względy praktyczne mogłyby wskazywać co najwyżej na potrzebę zmian przepisów w celu dostosowania ich do potrzeb praktyki, to nie mogą uzasadniać interpretacji prawa z pominięciem treści istoty stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią nie ma żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Byłoby to możliwe tylko wówczas, gdyby wskazywał na to konkretny przepis ustawy, a w Ordynacji podatkowej przepis taki nie występuje. Jak wskazał NSA, za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przemawiają także względy wykładni systemowej, mając na względzie regulację dotycząca nadpłaty. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 op), która powstaje (art. 73 § 1 pkt 1 op) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana przez inny podmiot (pomijając sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 72 § 1 pkt 2-4 op). Przepisy dotyczące nadpłat są zatem spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, tym samym przyjęcie poglądu, iż zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywisty jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w art. 59 § 1 pkt 1 op podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Tym samym za słuszne uznając stanowisko organu, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.