I SA/Kr 1948/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1948/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r., sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala - Decyzją z dnia 16 lipca 2012r., znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec A. sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu specjalnego (sanitarnego) marki Peugeot Boxer 335 nr [...] w wysokości 20 011,00 zł. W podstawie prawnej organ wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 3 o.p., art. 4 ust. 1 pkt 3, art.18 ust. 1, art.19 ust. 1, art. 75, art. 80 ust. 2 pkt 1, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), a także § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz. 825 z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z dn. 31 października 2006 r. z późniejszymi zmianami). Jak podał organ w uzasadnieniu, z dokumentów wynika że opisany samochód został sprzedany przed pierwszą rejestracją jako samochód specjalny (sanitarny); w dniu sprzedaży samochody takie były wyrobami akcyzowymi niesharmonizowanymi. Czynnikiem decydującym o podleganiu opodatkowaniu danego typu pojazdu jest jedynie klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN (wcześniej PKWiU). Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że sporny samochód spełnia cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, tj. osób chorych i wymagających pomocy medycznej, udzielanej przy użyciu sprzętu stanowiącego jego wyposażenie. W niniejszej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. czynność wykonana przez spółkę jest sprzedażą, sprzedaż miała miejsce na terenie kraju, dotyczy samochodu niezarejestrowanego i został wyprodukowany na terytorium kraju (będzie następowała zmiana klasyfikacji z ciężarowego na osobowy). Sprzedaż będzie zatem opodatkowana podatkiem akcyzowym. Organ pierwszej instancji wskazał dalej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka nie dopełniła obowiązku zapłaty akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego przedstawił następnie sposób i podstawy prawne obliczenia podatku. Zaznaczył też, że podatnik powinien sam obliczyć odsetki za zwłokę i uiścić kwotę z tego tytułu. A. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie bliżej nie sprecyzowanych przepisów o.p. w zw. z ustawą o podatku akcyzowym, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że pojazd należy kwalifikować do kodu CN8703 zamiast CN 8705, ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że jest to pojazd osobowy, podczas gdy jego prawidłowa kwalifikacja to samochód służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego i nie jest w konsekwencji objęty podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej naruszono również bliżej nie wskazane przepisy o.p. , co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na przyjęciu, że pojazd został wyprodukowany na terytorium Polski, oraz art. 100 ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, względnie – uchylenia jej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie zaś – zmianę poprzez określenia zobowiązania na kwotę 0zł. Decyzją z dnia 22 października 2012r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz omówił zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wskazał, że spółka w dniu 11 października 2007r. sprzedała przed pierwszą rejestracją w kraju sporny samochód w wersji specjalnej – sanitarnej. Istota sporu w sprawie w ocenie organu sprowadza się do klasyfikacji pojazdu, a tym samym stwierdzenia, czy stanowi on wyrób akcyzowy niesharmonizowany. Wg. PKWiU symbol 34.10.2 oznaczający samochody osobowe obejmuje swoim zakresem pojazdy służby zdrowia, określane jako "sanitarki". Za sanitarkę uznać należy pojazd do przewożenia chorych lub rannych, za ambulans – samochód ze specjalnym wyposażeniem, przeznaczony do przewożenia chorych. Obecnie wszystkie takie pojazdy są wyposażone w specjalistyczny sprzęt medyczny, ale nadal ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Dyrektor wskazał też, że sugerowana klasyfikacja CN 8705 (kod PKWiU 34.10.54-90-10) obejmuje pojazdy skonstruowane specjalnie do wykonywania funkcji nietransportowych, w rodzaju ruchomych przychodni rentgenowskich, ruchomych klinik itd. Są to mobilne placówki służby zdrowia, których zdolność poruszania jest funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. Ambulanse medyczne, nawet o specjalistycznym wyposażeniu, do tej grupy pojazdów nie należą. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, że przeróbki samochodu nie zmieniły jego klasyfikacji. Z uwagi na zakres modyfikacji pojazdu bazowego spółka była bez wątpienia producentem nowego produktu, o czym świadczy chociażby to, że wyprodukowany ambulans praktycznie podwoił swoją wartość. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, A. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia decyzji obu instancji i przekazania ich organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie wysokości zobowiązania na kwotę 0 zł, a nadto o zwrot kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 3, art. 76, art. 80 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest pojazdem osobowym, chociaż prawidłowa klasyfikacja to samochód służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego; nie wskazanych bliżej przepisów o.p., skutkujące błędnym przyjęciem, że sprzedany pojazd został wyprodukowany na terytorium Polski, podczas gdy na terytorium kraju dokonano wyłącznie jego przeróbek na pojazd specjalistyczny; art. 100 ust. 1 pkt 3a w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojazd wyprodukowano na terytorium Polski, mimo że dokonano zmiany jego przeznaczenia z ciężarowego na specjalistyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu opisanego w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja , że samochód ten był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa. W tym zakresie Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela pogląd, zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1949/12, dotyczącym tego samego zagadnienia prawnego. Istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się kwestii, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą spółkę do Polski samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też – jak podniesiono w skardze - samochodem specjalnym. Jako samochód specjalny przedmiotowy pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje również między innymi specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Z kolei kod towaru CN 8705 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej obejmuje: "pojazdy samochodowe do celów specjalnych innych niż zasadniczo przeznaczone do transportu osób lub towarów (np. samochody pomocy drogowej, żurawie samochodowe, pojazdy pożarnicze, betoniarki, zamiatarki, polewarki, samochody - warsztaty, ruchome przychodnie rentgenowskie)". Z wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. wynika zaś, że do pozycji 8705 zalicza się m.in. "ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inna aparaturą chirurgiczną". W świetle powyższego za trafne należy uznać stanowisko organów celnych obu instancji, które zakwalifikowały pojazd sprowadzony przez skarżącą do kodu CN 8703. Pojazd ten spełnia bowiem cechy pojazdu objętego pozycją 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tj. osób chorych i wymagających pomocy medycznej udzielanej przy użyciu sprzętu stanowiącego jego wyposażenie. Trafnie też uznano, że pojazd ten różni się od pojazdów objętych pozycją 8705 tym, że głównym jego przeznaczeniem jest przewóz chorych, a zatem przewóz osób, zaś pojazdy objęte pozycją 8705 pełnią funkcję ruchomych placówek ochrony zdrowia takich jak przychodnie czy kliniki. Organy celne słusznie rozróżniły pojazdy, służące do przewozu osób, aczkolwiek w specyficznych warunkach, od pojazdów których zasadniczym przeznaczeniem jest umożliwienie prowadzenia diagnostyki albo terapii medycznej, zaś możliwość przemieszczania się jest funkcją dodatkową. W pierwszym wypadku, obejmującym również przedmiotowy samochód, mamy do czynienia z podstawową rolą pojazdu, jaką jest przewóz osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania samochodu jako sanitarki/ambulansu, przewóz ten odbywa się w szczególnych warunkach. Samochód tego rodzaju jest przystosowany do transportowania chorych czy też rannych. Wyposażany jest w aparaturę medyczną, umożliwiającą dokonanie w pewnym zakresie badań diagnostycznych oraz prowadzenie terapii medycznej. Jednakże stanowi to jedynie uzupełnienie funkcji zasadniczej, jaką jest przewóz osób, wykonywanej z uwzględnieniem specyfiki pojazdu. Wyposażenie i aparatura medyczna, znajdujące się w takim samochodzie, nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie podczas transportu oraz wykonanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Nie zmienia to zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim jest przewiezienie chorego/rannego z miejsca pobytu lub wypadku do placówki służby zdrowia, gdzie będzie odbywać się właściwa terapia, zmierzająca do wyleczenia takiej osoby. Pojazd tego rodzaju ma zatem przede wszystkim służyć do transportu osób. Z tego względu, że osoby te należą do kategorii szczególnej, również wyposażenie pojazdu jest to takiej szczególnej roli przystosowane; nie zmienia ono jednak podstawowego przeznaczenia samochodu. Zupełnie czym innym są pojazdy specjalne z kategorii 8705, a różnica polega na tym, że zasadniczym ich przeznaczeniem jest wykonanie całego zespołu działań diagnostycznych czy terapeutycznych z użyciem pojazdu. Mobilność w tym wypadku nie jest wykorzystywana do transportu osób, ale jedynie umożliwia dotarcie na miejsce, gdzie pomoc medyczna ma być świadczona. Z założenia w tego rodzaju pojazdach ma być wykonywana cała diagnostyka danego rodzaju (powołane przychodnie rentgenowskie) lub cała terapia danego rodzaju (również wskazywane kliniki stomatologiczne) w sytuacji, gdy świadczenie pomocy medycznej w oparciu o stałe placówki służby zdrowia nie jest możliwe. Zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą nie podważają trafnych i uzasadnionych ustaleń poczynionych przez organy. W istocie pojazd mieści się w kategorii "pojazdów specjalistycznych" jako "specjalistyczny pojazd transportowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - ambulans", wobec braku przesłanek ku temu by pojazd ten zakwalifikować do "pojazdów samochodowych do celów specjalnych innych niż zasadniczo przeznaczonych do transportu osób albo towarów". Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.