II FSK 1698/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. i J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1323/12 w sprawie ze skargi E.K. i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za dwa miesiące 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1323/12) oddalił skargę E. K. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za dwa miesiące 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Wójta Gminy K. z dnia 30 lipca 2012 r., orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji w punkcie 1, uchyliło zaś ww. decyzję w zakresie punktu 2 i w tym zakresie umorzyło postępowanie. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 25 października 2010 r. małżonkowie nabyli nieruchomość gruntową letniskową, zabudowaną budynkiem. W związku z powyższym, w dniu 28 lipca 2011 r. podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości od dnia 1 listopada 2010 r., w której zadeklarowali do opodatkowania: budynek letniskowy o pow. 231,31 m² oraz grunt letniskowy o pow. 3.382,68 m², przy czym grunt ten wykazali jako przedmiot opodatkowania, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm), zwanej dalej: u.p.o.l. Następnie w dniu 30 lipca 2012 r. Wójt Gminy wydał decyzję, w której w punkcie 1 ustalił wysokość zobowiązania wobec podatników w podatku od nieruchomości za dwa miesiące 2010 r. w kwocie 484 zł, zaś w punkcie 2 orzekł o zaliczeniu dokonanej w dniu 16 września 2011 r. wpłaty w kwocie 1.752 zł - kwoty 484 zł na poczet wymierzonego podatku od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że zadeklarowane przez podatników grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., gdyż z przepisu tego wynika, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, to dodatkowo musi być położony w parku narodowym lub rezerwacie przyrody. Tymczasem na terenie Gminy K. nie ma ani parku narodowego, ani rezerwatu przyrody, a jedynie znajduje się park krajobrazowy (W.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania uznało, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu w punkcie 1, w całości podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję podatnicy zarzucili organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, 3, 4, 5, 6 u.p.o.l. oraz brak zastosowania art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że sporny grunt, nie jest objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Skarżący podnieśli również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy części okoliczności istotnych dla sprawy (dotyczących położenia przedmiotowej nieruchomości na terenie R.). W niniejszej sprawie nieprawidłowo ustalono skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za dwa miesiące 2010 r., zawyżając jego wysokość o kwotę 219 zł. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż grunt letniskowy, będący przedmiotem własności skarżących, położony jest na terenie W. oraz jednocześnie na terenie R.. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 220/09, skarżący argumentowali, że nie ma wymogu, aby grunt, który jest położony na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową musiał być dodatkowo położony w parku narodowym lub rezerwacie przyrody. Wystarczającą przesłanką do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu na podstawie art. 7 ust. pkt 8 u.p.o.l. jest jego położenie na terenie objętym ochroną. Ponadto przedmiotowy grunt dodatkowo znajduje się na terenie rezerwatu przyrody – R., który z uwagi na fakt niedoprecyzowania definicji zwrotu "rezerwat przyrody" użytego w art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. można uznać za rezerwat przyrody. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., należy rozumieć w ten sposób, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, aby mógł korzystać ze zwolnienia, musi znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Z tego względu zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., ocenił jako bezzasadny. Sąd dodał, że okoliczność, iż grunt położony jest na terenie W. oraz jednocześnie na terenie R., nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania tego zwolnienia. Sąd przywołał unormowania ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220 ze zm) tj. art. 6 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 3 i uznał, że prowadzą one do stanowczego wniosku, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej ustawodawca zarezerwował dla parków narodowych i rezerwatów przyrody, a nie dla parków krajobrazowych. Tylko w parku narodowym lub rezerwacie przyrody wyznacza się obszary ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Podatnicy wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucili naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. tj. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. prowadzącą do uchybienia Sądu polegającego na nieprawidłowej ocenie co do braku zastosowania przez organ administracji publicznej, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że "zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, aby mógł korzystać ze zwolnienie, musi znajdować się na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody", co z kolei doprowadziło do tego, iż Sąd nieprawidłowo przyznał rację organom administracji odmawiającym zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do gruntu stanowiącego sporna działkę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, natomiast przedmiotem sporu prawnego jest wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. W myśl tego przepisu zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Z literalnej interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają wyłącznie grunty znajdujące się na terenach parków i rezerwatów. Oznacza to, że nawet jeżeli grunt objęty jest ochroną (np. leży w otulinie parku lub rezerwatu), aby mógł korzystać ze zwolnienia, musi być położony w parku lub rezerwacie. Za takim rozumieniem art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna przepisów ustawy o ochronie przyrody, stanowiących kontekst dla wykładni cytowanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które nie wychodzą poza kontekst systemowy ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz. 880 ze zm.) formami ochrony przyrody są: parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000, pomniki przyrody, stanowiska dokumentacyjne przyrody nieożywionej, użytki ekologiczne, zespoły przyrodniczo-krajobrazowe i ochrona gatunkowa roślin, zwierząt, grzybów i porostów. W myśl art. 18 cytowanej ustawy dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i parków krajobrazowych wymagane jest sporządzenie i realizacja planu ochrony. Jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy, tylko dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody wymagany jest by plan ochrony zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej (art. 5 pkt 3 cytowanej ustawy), czynnej (art. 5 pkt 5) i krajobrazowej (art. 5 pkt 8). Unormowania ustawy o ochronie przyrody stanowią jednoznacznie, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej przewidziane są jedynie dla parków narodowych i rezerwatów przyrody. Oznacza to, że grunty objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., to grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody, w obszarze ochrony ścisłej i czynnej, krajobrazowej. Na gruncie omawianego zwolnienia (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.) bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że grunty położony jest na terenie objętym inną formą ochrony poza parkiem narodowym, rezerwatem przyrody. Rozstrzygającą kwestią jest to, że grunty nie leżą na terenie parku narodowego czy rezerwatu przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.