III SA/Po 1287/12

Dnia 14 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia jego wysokości w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., z dnia [...], nr [...] określającą E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł, z tytułu poboru i zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że spółka A, pismem z dnia [...] powiadomiła organ celny o przeprowadzonej w dniu [...] kontroli u E.W., zamieszkałego w miejscowości M. D., O. W wyniku tej kontroli stwierdzono nielegalny pobór energii elektrycznej przez kontrolowanego odbiorcę, zaś szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej określono na [...] MWh. Operator poinformował również, że odbiorca został obciążony notą nr [...] z dnia [...] oraz że od nielegalnie pobranej energii elektrycznej nie opłacił podatku akcyzowego. Odwołując się od powyższej decyzji E. W. przyznał, że dnia [...] kontrolerzy zakwestionowali prawidłowość oplombowania licznika znajdującego się na jego posesji. Wskazał, że choć oplombowanie w protokole kontroli zostało określone jako "wizualnie prawidłowe", kontrolerzy wyrazili w nim zastrzeżenia świadczące o naruszeniu oplombowania. Powyższe ustalenia potwierdziła zlecona przez operatora ekspertyza. Odwołujący się, nie negując ustaleń poczynionych przez spółka A , zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego operator potwierdził, iż zamontowany u niego licznik nie był fabrycznie nowy i wcześniej służył do pomiaru poboru energii elektrycznej u innych odbiorców. Okoliczność, iż do ingerencji w układ pomiarowy doszło w czasie, gdy był on zamontowany u podatnika, jest pomiędzy nim a operatorem sporna. Spółka nie udowodniła nielegalnego poboru energii, czy też ingerencji w układ pomiarowy. W związku z tym, w ocenie E. W., okoliczności, od których zaistnienia ustawa uzależnia powstanie obowiązku podatkowego, powinny zostać ocenione przez sąd. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w P. zwrócił uwagę, że fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej nie jest stwierdzany przez organ celny, lecz przez uprawniony do kontroli układów pomiarowo-rozliczeniowych podmiot, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zadaniem tego organu, po otrzymaniu stosownej informacji, jest natomiast wyegzekwowanie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zaś ocena, czy dany podmiot (osoba) był sprawcą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Wystarczające jest zatem zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nielegalny pobór energii), a w niniejszej sprawie fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej przez stronę został jednoznacznie stwierdzony przez operatora. Skoro operator nieustannie podtrzymywał swoje stanowisko dotyczące nielegalnego poboru energii elektrycznej, to organ odwoławczy stwierdził, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik, u którego ujawniono nielegalny pobór energii elektrycznej nie złożył deklaracji i nie zapłacił akcyzy w odpowiedniej wysokości z tego tytułu, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego w K. musiał wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. W. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa: • art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zmianami) poprzez uznanie skarżącego podatnikiem akcyzy pomimo, iż nie zaistniał wobec niego stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, tj. skarżący nigdy nie dopuścił się nielegalnego poboru (zużycia) energii elektrycznej, a przyjęty przez organy podatkowe przeciwny pogląd nie został w toku postępowania należycie wykazany; • art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie skarżącego podatnikiem akcyzy wyłącznie na podstawie niesłusznych zarzutów o nielegalny pobór energii elektrycznej, kierowanych przeciw skarżącemu przez spółkę A, która pozostaje w sporze ze skarżącym o należności z tego tytułu i jest bezpośrednio zainteresowana w sprawie; • art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci złożenia wyjaśnień przez Operatora, z jakich powodów układ pomiarowy został zdemontowany u poprzedniego użytkownika i ponownie zamontowany u skarżącego, wraz z przedstawieniem dowodów w postaci dokumentów potwierdzających prawidłową, ponowną legalizację licznika, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie; Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie jej w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyraził pogląd, że okolicznością stanowiącą o fakcie "ustalenia", w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym, podmiotu nielegalnie pobierającego energię elektryczną, jest istnienie bezspornego roszczenia, które można stwierdzić gdy dojdzie do dobrowolnej zapłaty noty obciążeniowej lub wydania prawomocnego orzeczenia sądu, ewentualnie wydania wyroku karnego ustalającego podmiot nielegalnie pobierający prąd w sytuacji sporu. Podkreślił, że nigdy nie uznał roszczenia wynikającego z wystawionej na jego nazwisko noty obciążeniowej, a postępowanie reklamacyjne jeszcze się nie zakończyło. Ponadto operator nie wytoczył przeciw niemu powództwa cywilnego. Tymczasem organy podatkowe od początku przypisały operatorowi wyłączną kompetencję do stwierdzenia faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lipca 2006 r. (sygn. K 37/04 OTK ZU nr 7/A/2006, poz. 79) skarżący stwierdził, że sporna nota obciążeniowa nie daje podstaw do uznania, iż zaistniała u niego czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą. Przeprowadzone postępowanie nie czyni zadość zarówno art. 191 jak i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej kolejności skarżący zwrócił uwagę na pismo wystosowane do Dyrektora Izby Celnej w P., z [...], w którym odniósł się do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W piśmie tym wezwał operatora do wyjaśnienia powodów zdemontowania układu pomiarowego u poprzedniego użytkownika i ponownego zamontowania go u skarżącego, jak również do przedstawienia przez operatora dowodów, w postaci dokumentów potwierdzających prawidłową, ponowną legalizację licznika. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym jest istotną wadą postępowania, która miała wpływ na treść wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest trafność ustalenia, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii i ingerencji w układ pomiarowy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Stosownie do art. 88 ust. 2 b tej ustawy podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Jednakże ustalenie przez dostawcę energii elektrycznej podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organ celny uznał, że zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym jest tożsame z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii, określonym w art., 3 pkt 18 ustawy z dnia 10. 04. 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Z ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika, że organy podatkowe przyjęły ustalenia poczynione przez spółkę A, która w toku czynności kontrolnych stwierdziła, że plomba legalizacyjna licznika energii elektrycznej nosi ślady manipulacji i ponownego zakładania i wystawiła notę obciążeniową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy skarżący uregulował należności wynikające z tej noty. Nie wynika też jaki związek miały stwierdzone "ślady manipulacji i ponownego zakładania" plomby legalizacyjnej z nielegalnym poborem energii elektrycznej i dlaczego przyjęto za oczywisty fakt nielegalnego poboru tej energii. Nie ustosunkowano się też do zarzutów skarżącego , który wskazywał, że kontrolowany układ pomiarowy wcześniej był zamontowany u innego użytkownika i nie przedstawiono dowodów jego ponownej legalizacji. Z powyższego uzasadnienia wynika, że "już samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej daje organowi podatkowemu dostateczne podstawy do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego". Stanowisko takie zdaje się wskazywać na brak możliwości i potrzeby czynienia jakichkolwiek ustaleń przez organy podatkowe i na związanie tych organów treścią noty obciążeniowej. Nie znajduje ono jednak umocowania w zacytowanych wyżej przepisach. Wynika z nich jednoznacznie, ze obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiąże się ze "zużyciem energii elektrycznej". Zatem obciążenie podatkiem akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga ustalenia, że miał miejsce pobór energii elektrycznej " z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo- rozliczeniowy". Z ustaleń poczynionych przez spółkę A i przyjętych przez organy podatkowe wynika zaś jedynie, że plomba legalizacyjna licznika nosi ślady manipulacji i ponownego zakładania. Nie są to ustalenia poczynione w sposób spełniający wymogi art. 121 , 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wynika z nich bowiem czy nielegalny pobór energii przez skarżącego miał miejsce poprzez "całkowite lub częściowe pominięcie układu pomiarowo-rozliczeniowego" czy też przez "ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy". Nie wynika zatem czy i w jaki sposób doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej przez skarżącego. Powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja wydana została bez podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak prowadzone postępowanie narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak niezbędnych ustaleń uniemożliwia też ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z tych powodów decyzja ta podległa uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś na podstawie art. 200 tej ustawy postanowiono o zwrocie kosztów postępowania.