I SA/Ke 681/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D. C. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 18 września 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 8 czerwca 2012 r. nr (...) określającą D.C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1705 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki (...). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), dalej zwana "u.p.a.". W art. 3 ust. 2 tej ustawy, stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem, do ustalenia, czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji CN 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją 8703. Ustalenie właściwej klasyfikacji CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie CN. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w CN należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno CN, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych zawartym w u.p.a. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ nie dokonuje natomiast klasyfikacji pojazdów na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż nie mają one zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ kierował się także brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które stanowią wyjaśnienie do taryfy celnej. Organ przytoczył szczegółowo zeznania diagnosty J. K., który m.in. zeznał, że w chwili badania technicznego samochód marki (...) był samochodem ciężarowym, pięcioosobowym, posiadał dwa rzędy siedzeń (dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie oraz trzy miejsca w drugim rzędzie). Wskazał ponadto, że w zaświadczeniu o pierwszym badaniu technicznym w kraju brak jest wpisu o jakichkolwiek zmianach konstrukcyjnych. D. C. od momentu nabycia nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian, co oznacza, że pojazd przedstawiony do badania technicznego posiadał cechy konstrukcji identyczne jak w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu brak współpracy strony, tj. nie doręczenie umowy kupna-sprzedaży pojazdu oraz nie ustalenie kupującego, uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z oględzin i spowodowało konieczność wydania rozstrzygnięcia na podstawie innych posiadanych przez organ podatkowy materiałów dowodowych. Ponadto zeznania strony są sprzeczne z zeznaniami diagnosty, który przeprowadził w dniu 22 lutego 2007 r. badanie techniczne pojazdu. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy uznano, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób i samochód należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Zatem pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy powołał przepisy u.p.a. określające przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe, moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek złożenia deklaracji podatkowej oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz przedstawił sposób obliczenia należnego w sprawie podatku akcyzowego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. D.C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości, jaki był stan przedmiotowego samochodu w znaczeniu konstrukcyjnym w dacie sprowadzenia go do Polski, a tym samym czy w tej dacie pojazd spełniał warunki klasyfikujące go do kategorii CN 8704, tj. samochodów ciężarowych czy też CN 8703 – osobowych; 2. naruszenie art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niewykorzystanie wszelkich możliwych środków dowodowych, rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób dowolny oraz wydanie decyzji pomimo niewyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. naruszenie powołanych w decyzji przepisów u.p.a. poprzez ich zastosowanie i w konsekwencji nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego; 4. rażące naruszenie art. 40 § 2 K.p.a. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W związku z przedstawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że w sprawie podstawowym dowodem winny być oględziny pojazdu. Dowód ten był istotny bowiem pozostały materiał dowodowy jest ubogi i wzajemnie się wykluczający. Organ dysponował jedynie dokumentacją rejestracyjną samochodu (holenderską i polską) oraz zeznaniami podatniczki i diagnosty. Wskazała, że dokumentacja posiada istotne wewnętrzne sprzeczności, polegające na zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowego mimo umieszczenia w polskim dowodzie rejestracyjnym zapisu o posiadanych 5 miejscach siedzących. Z dokumentacji holenderskiej wynika, że jest to pojazd ciężarowy. Z kolei z odpowiedzi dealera wynika, że nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące pierwotnego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zarzuciła, że wiarygodność zeznań J. K., budzi wątpliwości, bowiem jako zawodowy diagnosta dokonywał przeglądów ogromnej liczby pojazdów i trudno uwierzyć aby pamiętał konkretny pojazd, którego przeglądu dokonał około pięć lat temu. W jej przypadku był to jedyny samochód sprowadzony z zagranicy i doskonale pamięta jego stan i wyposażenie. Organ, winien dążyć do uzupełnienia dowodów w stopniu wystarczającym dla rzetelnego ustalenia szczegółów stanu technicznego i (konstrukcyjnego) przedmiotowego pojazdu w dacie powstania obowiązku akcyzowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 40 § 2 K.p.a. skarżąca wskazała, że ustanowiła w toku postępowania pełnomocnika w osobie adwokata M. R. Okoliczność ta była znana organowi prowadzącemu postępowanie (przesłuchanie z dnia 23 listopada 2011 r.), na co zresztą organ odwoławczy zwrócił uwagę w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Pomimo tego, zaskarżona decyzja została doręczona bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest w oczywisty sposób niezgodne z treścią art. 40 § 2 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że kwestia doręczania pism w postępowaniu podatkowym została uregulowana w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca nie działała za pośrednictwem pełnomocnika. Odwołanie zostało osobiście złożone przez D.C. i następnie przez nią uzupełnione. Na żadnym z ww. dokumentów skarżąca nie wskazała pełnomocnika do działania w jej imieniu w toku postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 j. t.), dalej p.p.s.a. Jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że zostały naruszone przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. Podstawy wznowienia postępowania podatkowego określone zostały w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 j. t. ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa. W § 1 pkt 4 tego artykułu jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano pozbawienie strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny przestrzegać zasad regulujących tok tego postępowania, w tym m.in. wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 tej ustawy). W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak z kolei stanowi przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa jako dowód umocowania konkretnej osoby w charakterze pełnomocnika. Od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu i pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, tak jak strona postępowania gdyby działała samodzielnie. Z przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego (art. 90 i 92 k.p.c.) wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika. Pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie określonym w pełnomocnictwie i do treści tego pełnomocnictwa zobowiązany jest również stosować się organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, w tym przy czynności doręczania pism. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe obowiązkiem doręczenia wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika powinno być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa adw. M. R. do jej reprezentowania (z prawem substytucji) przed wszystkimi instancjami oraz złożenia i popierania skargi kasacyjnej. Pełnomocnictwo to zostało złożone w dniu 23 listopada 2011 r. do akt spawy i postępowanie przed organem I instancji toczyło się z udziałem pełnomocnika. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik został pominięty przez organ przy wszystkich czynnościach, poczynając od doręczenia wezwania do podpisania odwołania, zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego jak i doręczenia decyzji organu odwoławczego. Pominięcie pełnomocnika, jak wskazano wyżej w czynnościach postępowania wywołuje te same skutki co pominięcie strony. Nie jest zasadne stanowisko organu, przedstawione w odpowiedzi na skargę, że skarżąca nie wykazała, że w postępowaniu odwoławczym będzie działać przez pełnomocnika, że pełnomocnik nie złożył w postępowaniu odwoławczym dokumentu pełnomocnictwa, zaś skarżąca złożyła odwołanie osobiście, uzupełniając, je na wezwanie organu własnoręcznym podpisem. Jakkolwiek, co słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, postępowanie odwoławcze jest inicjowane przez złożenie odwołania to postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem w odrębnej sprawie. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Skarżąca nie ograniczyła zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji w której miała być reprezentowana przez pełnomocnika i nie wyłączyła z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Oznacza to, że udzielone i złożone do akt sprawy pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią. Wynikający z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt oznacza, że osoba zamierzająca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza natomiast obowiązku ponownego złożenia pełnomocnictwa do etapu postępowania jakim jest postępowanie odwoławcze. Podkreślić należy, że pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale wszystkich podejmowanych czynności postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienie postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub choćby nawet mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Innymi słowy, stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) nie wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 40 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000.98.1071 j. t. ze zm.) dalej k.p.a. należy wyjaśnić, że postępowanie podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej stosownie do unormowania art. 1 pkt 3 tej ustawy a tym samym przepisy k.p.a. nie mają zastosowania. Wobec stwierdzonych wad postępowania odwoławczego nie można dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględniając treść i zakres złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa przeprowadzi postępowanie z udziałem pełnomocnika. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b oraz 152 p.p.s. orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.