I SA/Łd 1404/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego, kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1404/12 UZASADNIENIE Postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnił pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego i wszczął postępowanie kontrolne wobec PPHU "A" – J. S., B., [...] R. W dniu 28 maja 2012 r. inspektor kontroli skarbowej, na podstawie art. 268 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej dokonał zabezpieczenia zeszytu w sztywnej oprawie, zielono-żółtej, nazwanego przez kontrolowanego "zeszytem dłużników", z opisem na okładce "life style". Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor UKS, powołując się na przepisy art. 216, art. 217 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego dowodu rzeczowego w postaci w/w zeszytu, nazwanego przez kontrolowanego "zeszytem dłużników". Pismem dnia 11 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu kontroli skarbowej o umożliwienie wglądu do akt sprawy, celem zapoznania się z dowodem rzeczowym w postaci "zeszytu dłużników". W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., powołując się na art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] r. postanowienie, którym odmówiono udostępnienia stronie zapoznania się z w/w dokumentem wyłączonym z akt sprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż żądanie strony jest bezzasadne, z uwagi na interes publiczny rozumiany jako interes fiskalny Skarbu Państwa. Udostępnienie dowodu w postaci wyżej opisanego zeszytu mogłoby spowodować, iż dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania na podstawie informacji zawartych w tym zeszycie nie będą bezstronne i obiektywne lub też w ogóle nie będzie możliwości ich uzyskania. Pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudostępnienie całości akt sprawy kontroli skarbowej i uniemożliwienie zapoznania się z dowodem rzeczowym – "zeszyt dłużników". Uznał za specyficzny charakter prowadzonego postępowania, gdyż w praktyce wyłączono jawność dowodu wyłącznie wobec pełnomocnika strony. Wynika z tego, że podatnik zna treść tego dowodu rzeczowego, organ kontroli skarbowej również poznał jego treść; a gdyby strona działała bez pełnomocnika, to wyłączenie jawności dowodu rzeczowego nie byłoby konieczne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zarzucono też, że uzasadniając takie postanowienie organ kontroli skarbowej nie może ogólnikowo powoływać się na istnienie "interesu publicznego". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż przedmiotowy zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych. Stosowanie przesłanki ograniczenia prawa strony w dostępie do akt z powołaniem się na interes publiczny nie jest tak oczywiste ze względu na fakt, iż Ordynacja podatkowa, ani inne ustawy, nie zawierają definicji określenia "interes publiczny". W przypadku postępowania opartego na Ordynacji podatkowej należy odwołać się do jego znaczenia w prawie administracyjnym, gdzie utożsamiany jest często z dobrem wspólnym. Odwołując się do poglądów judykatury wskazano, że przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartość wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie interes publiczny został jasno określony jako dobro prowadzonego postępowania wobec podatnika. Dokonane w przedmiotowym zeszycie zapisy mogą mieć wpływ na rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania. Udostępnienie na obecnym etapie postępowania treści tych zapisów mogłoby mieć wpływ na przebieg przyszłych czynności zaplanowanych do wykonania w ramach postępowania. W tym przypadku interes publiczny został zdefiniowany jako ochrona prawidłowego przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika. Organ kontroli skarbowej kierował się zatem troską o prawidłowy przebieg postępowania podatkowego, a zwłaszcza dążeniem do zgromadzenia w sprawie pełnowartościowych dowodów – charakteryzujących się bezstronnością i obiektywnością. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. S. wniósł o uchylenie w całości w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż podatnik miał prawo wyznaczyć pełnomocnika, a pełnomocnik ma prawo, a wręcz obowiązek w takim przypadku działać w imieniu i na rzecz mocodawcy – podatnika. Zatem uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącego zapoznania się z dowodem rzeczowym "zeszyt dłużników" uniemożliwia rzetelne reprezentowanie skarżącego, a co za tym idzie ogranicza czynny udział strony w postępowaniu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2319/99 skarżący uznał, że wskazania, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami, nie może ograniczać się do powołania ogólnikowego na istnienie takiego interesu. W ocenie skarżącego niezrozumiałe jest w jaki sposób interes publiczny byłby zagrożony, jeżeli "zeszyt dłużników" zostałby zatrzymany jako dowód ale nie wyłączono by go z akt sprawy i udostępniono do wglądu pełnomocnikowi skarżącego. Nie jest jasne dla skarżącego w jaki sposób miałby wywierać wpływ na "źródła informacji", co sugerował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uznał też, iż argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, iż przepis art. 136 Ordynacji podatkowej zezwala aby strona postępowania podatkowego działała przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Podatnik może ustanowić pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniach podatkowym lub kontrolnym. Zakres tych uprawnień odnosi się także do czynności przeglądania wszystkich dokumentów, materiałów włączonych do akt sprawy, zarówno dostarczonych przez stronę lub innych uczestników postępowania, zebranych przez organ podatkowy, jak też sporządzonych w toku postępowania w celu utrwalenia jego czynności. Strona wykonując uprawnienia wynikające z art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ma bowiem pełny wgląd w informacje objęte tajemnicą skarbową zgodnie z art. 301 w/w ustawy, a ponadto zgodnie z art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ona obowiązana do przestrzegania tajemnicy skarbowej odnośnie tych informacji, które jej dotyczą. Takie samo uprawnienie będzie służyło wobec tego przedstawicielowi strony lub jej pełnomocnikowi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy pełnomocnikowi strony można odmówić udostępnienia wglądu w dokument, który organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a który to dokument sporządził sam kontrolowany podatnik. Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów w/w art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie. W rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011). Pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie wprowadza uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski – "Ordynacja ...", j.w., s. 777). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy posługiwały się innymi nieostrymi pojęciami – "interes fiskalny Skarbu Państwa", "ochrona prawidłowego przebiegu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika", "troska o prawidłowy przebieg postępowania podatkowego", "dążenie do zgromadzenia w sprawie pełnowartościowych dowodów, charakteryzujących się bezstronnością i obiektywnością". Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe zawsze muszą prowadzić postępowanie podatkowe wedle zasady prawdy obiektywnej; a to czy dowody są bezstronne wynika z ich oceny, bez względu na to, czy jakiś dokument został wyłączony z akt spawy ze względu na interes publiczny. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie można ogólnikowo wskazywać na bliżej nieokreślony interes publiczny, czy też zastępować to pojęcie, innymi nieostrymi pojęciami. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wiadomo, czy organ podatkowy chce chronić dane osób wyszczególnione w "zeszycie dłużników", czy informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych skarżącego. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuję się, że w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, poz. 71). Jeżeli wobec strony nie chroni się informacji stanowiących tajemnicę skarbową, gdy dotyczą one tej właśnie strony postępowania (informacje indywidualne), to ochrona interesu publicznego może polegać na ograniczeniu dostępu tylko do innych informacji uzyskanych przez organ podatkowy i jego pracowników w związku czynnościami o charakterze służbowym (J. Borkowski – "Ordynacja ..., j.w.). Organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie mogą zatem ujawniać danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że "przedmiotowy zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych" potwierdza to, iż dane w nim zawarte są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego. Trudno zatem uznać aby ze względu na szeroko rozumiany "interes publiczny" strona (samodzielnie bądź też przez pełnomocnika) nie miała dostępu do danych w nim zawartych, zwłaszcza, że sama ten dokument stworzyła. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zobowiązany jest do uwzględnienia powyższej argumentacji w zakresie interpretacji przepisu art. 179 Ordynacji podatkowej. mko