I FSK 1143/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 4/13 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1143/13 UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 4/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w O. (Spółka/ skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, oddalił skargę. 1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania opatrzonego datą 4 lipca 2012 r. (data nadania w urzędzie pocztowym 21 września 2012 r.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...]. 1.3. Organ odwoławczy przywołując treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako ord. pod.), stwierdził, że skoro decyzja organu I instancji została skarżącej skutecznie doręczona w dniu 20 czerwca 2012 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 4 lipca 2012 r. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 5 września 2012 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego w dniu 4 lipca 2012 r. przez M. M. pełniącą funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe postanowienie zostało doręczone w dniu 6 września 2012 r. i jest ostateczne. 1.4. Pełnomocnik skarżącej w dniu 21 września 2012 r. złożył wraz z pismem przewodnim podpisane przez siebie odwołanie z dnia 4 lipca 2012 r. od decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r. Organ II instancji – wbrew argumentacji skarżącej - wskazał, że powyższych pism nie można uznać za uzupełnienie odwołania o podpis pełnomocnika, ponieważ postanowieniem z dnia 5 września 2012 r. rozstrzygnięto sprawę odwołania z dnia 4 lipca 2012 r., stwierdzając jego niedopuszczalność. Wobec tego, organ potraktował złożone w dniu 21 września 2012 r. odwołanie jako drugi środek zaskarżenia dotyczący decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r. 1.5. Mając na uwadze, że ustawowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 4 lipca 2012 r., jak również fakt, że wnosząc środek zaskarżenia, nie złożono jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności organ II instancji stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawił sprawę bez merytorycznego rozpatrzenia. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 4/13 oddalił skargę na powyższe postanowienie. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że w związku z treścią skargi przedmiotem kontroli legalności jest wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r. W ocenie Sądu I instancji, przedmiotem badania nie może być natomiast postanowienie z dnia 5 września 2012 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania od tej decyzji. Postanowienie to, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., oparte było na ustaleniu, że wnosząca je osoba nie była uprawniona do reprezentowania Spółki. Zarzuty skierowane przeciwko temu postanowieniu byłyby dopuszczalne tylko w skardze jego dotyczącej, która jednak nie została wniesiona, a przedmiotowe orzeczenie doręczone skarżącej w dniu 6 września 2012 r. stało się ostateczne. Zatem Sąd wojewódzki uznał, że zarzutów w przedmiocie zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz nieprawidłowości ustaleń faktycznych odnośnie prawa M. M. do reprezentowania Spółki, braku (w dacie wniesienia pierwszego odwołania) uprawnionych organów, naruszenia art. 155 § 1, art. 168 i art. 169 ord. pod. oraz skuteczności doręczenia tego postanowienia nie można badać i rozstrzygać w postępowaniu wszczętym skargą na inne postanowienie, wydane na innej podstawie prawnej i w oparciu o inne okoliczności faktyczne. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wykroczenia poza granice sprawy, skutkując dopuszczeniem możliwości obejścia skutków prawnych, które wywołało postanowienie z dnia 5 września 2012 r. 2.2. Nadto Sąd wyjaśnił, że skoro decyzja organu I instancji została doręczona reprezentującej Spółkę prezes M. M. w dniu 20 czerwca 2012 r., to ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upływał w dniu 4 lipca 2012r. W tym terminie wniesiono pierwsze, uznane za niedopuszczalne odwołanie. Natomiast odwołanie, którego dotyczy niniejsza sprawa, datowane na 4 lipca 2012 r., zostało jednak nadane w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 21 września 2012 r. W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie doszło do znacznego uchybienia terminowi i organ miał obowiązek wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. 2.3. Sąd I instancji stwierdził, że odwołania strony z dnia 21 września 2012 r. nie można uznać za uzupełnienie przez podpis pełnomocnika odwołania, co do którego orzeczono już o niedopuszczalności. Nawet mimo tożsamości treści odwołania, jego ponowne wniesienie było nową czynnością procesową, dokonaną z uchybieniem terminu. Skład orzekający zwrócił uwagę, że czynność ta dokonana została już po wydaniu w dniu 5 września 2012 r. postanowienia o niedopuszczalności pierwszego odwołania. Kolejne odwołanie było nadto podpisane przez inną osobę (pełnomocnika), a z treści pisma przewodniego wynikało, że ma on świadomość braków pierwszego odwołania, skoro uzupełnia je z własnej inicjatywy. Sąd podzielił ustalenia organu, że uznane za niedopuszczalne odwołanie wniesione w dniu 4 lipca 2012 r. oraz odwołanie wniesione w dniu 21 września 2012 r. stanowiły dwa odrębne procesowo środki zaskarżenia . 3.1. Spółka nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania w sposób istotny mających wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – j.t., dalej p.p.s.a.), a to: • art. 151 w zw. z art. 168 § 2 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia postanowienie z dnia 5 września 2012 r. o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] (zwanej dalej "Decyzją") zostało doręczone, podczas gdy postanowienie to zostało doręczone nie Spółce, lecz osobie podpisującej odwołanie, przez co jako nieistniejące w obrocie prawnym nie może wywoływać żadnych skutków, w tym nie może być brane pod uwagę przez żaden organ ani sąd w wydawanych orzeczeniach; • art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy zgodnie z prawem wydał postanowienie z 30 października 2012 r. o uchybieniu terminowi, podczas gdy wydanie takiego postanowienia jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy strona w terminie (tj. 4 lipca 2012 r.) wniosła odwołanie, a organ odwoławczy przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminowi nie doręczył prawidłowo postanowienia o niedopuszczalności odwołania; • art. 220 § 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że Spółka wniosła dwa odwołania od decyzji w tym jedno po terminie, podczas gdy wniosła jedno odwołanie, co nastąpiło 4 lipca 2012 r., natomiast pismo z dnia 21 września 2012 r. było tylko uzupełnieniem odwołania; • art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. poprzez przyjęcie, że Spółka 21 września 2012 r. wniosła po terminie drugie odwołanie od decyzji, podczas gdy odwołaniem było pismo z 4 lipca 2012 r., a późniejsze pismo pełnomocnika stanowiło uzupełnienie w zakresie złożonego podpisu; w konsekwencji powyższego Sąd I instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., lecz błędnie art. 151 p.p.s.a. - przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to: • art. 45 pkt 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji czego dokonana przez Sąd I instancji interpretacja nie uwzględnia obowiązku prowadzenia wykładni przepisów w taki sposób, aby umożliwić merytoryczne rozpoznanie sprawy przez niezawisły sąd. 3.2. W motywach skargi kasacyjnej wskazano, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia, ile Spółka złożyła odwołań. Skarżąca, dementując pogląd Sądu I instancji o dwóch odwołaniach złożonych od decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r., wskazała, że przysługiwało jej prawo swobodnej modyfikacji złożonego 4 lipca 2012 r. odwołania, w tym również poprzez uzupełnienie o podpis pełnomocnika, bowiem postanowienie o niedopuszczalności odwołania z dnia 5 września 2012 r. nie zostało prawidłowo doręczone. W konsekwencji postanowienie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i w żadnym postępowaniu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Konkludując, skarżąca uznała, że dopóki w obrocie prawnym nie ma rozstrzygnięcia kończącego sprawę odwołania z dnia 4 lipca 2012 r., dopóty strona może je modyfikować, a organ odwoławczy nie ma prawa zastosowania środka, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. W ocenie kasatora, skoro postanowienie z 5 września 2012 r. stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, to obowiązkiem Sądu było sprawdzenie, czy zostało prawidłowo doręczone, a tym samym czy wywołuje ono skutki prawne. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, bowiem wniesione zarzuty nie dotyczą skarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej , z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika aby zaskarżone orzeczenie wydane było w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oparto o zarzut naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2 Główną tezą skargi kasacyjnej jest skierowany pod adresem organu, oparty o art. 228 §1 pkt 2, art. 220 § 1 i 223 § 2 pkt 1, oraz art. 151 w zw. z art.168 §2 ord. pod., zarzut naruszenia tych przepisów poprzez uznanie, że od decyzji organu I instancji z dnia 18 VI 2012r. nr [...] skarżąca Spółka wniosła dwa odwołania. Kasator wskazał bowiem, że organ podatkowy potraktował uzupełnione przez stronę braki formalne odwołania ( pismo z dnia 21 września 2012r.) jako drugie złożone po terminie odwołanie w sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pierwotnie złożone przez stronę w dniu 4 lipca 2012r. odwołanie nie zostało definitywnie załatwione, bowiem postanowienie organu w tym zakres, z uwagi na jego skierowanie nie do strony postępowania nie weszła do obrotu prawnego. Oznaczało to jego zdaniem, że strona miała otwarty termin do uzupełniania braków formalnych odwołania, które skutecznie uzupełniła pismem z dnia 21 IX 2012r., w związku z czym nie można jej zarzucić złożenia odwołania z uchybieniem terminu. Zarzuty skierowane pod adresem Sądu oparte były na tezie, że Sąd ten nie rozpoznał sprawy w jej granicach materialnych. Zdaniem kasatora prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem, objęciem kontrolą także postanowienia organu z dnia 5 IX 2012r. o nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia 16 VI 2012r. w sprawie zabezpieczenia na majątku przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r wraz z odsetkami. 3. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika , że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikające z tego przepisu pojęcie "sprawy" jest niewątpliwie szersze od pojęcia " sprawy administracyjnej". Oznacza to, że pojęcie sprawy wynikające z art.134 §1 p.p.s.a. obejmuje wszelkie postępowania i wydane w nich rozstrzygnięcia administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżane w toku instancji ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011r. I OSK 537/11 LEX nr 1082779). Innymi słowy granice sprawy, o której mowa w tym przepisie, wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu w skażonym rozstrzygnięciu. Oznacza to, że obowiązkiem Sądu I instancji wynikającym z tego przepisu, było co prawidłowo podnosi skarga kasacyjna, rozpoznanie sprawy w jej granicach materialnych. Instrumentem służącym do rozpoznania sprawy w tak zakreślonych granicach jest art. 135 p.p.s.a. z którego wynika, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zatem zastosowania tego unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie, ale także w aktach go poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. 4.4Przechodząc na grunt podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić poglądu Sądu I instancji, że badanie postanowienia z dnia 5 września 2012r. o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 VI 2012r. mocą której, zabezpieczono na majątku "S." Sp.z o.o. w O. przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. wraz z odsetkami prowadziłoby do wykroczenia poza granice sprawy. Dopiero bowiem kontrola ustalenia organów, o wejściu do obrotu prawnego w stosunku do Spółki opisanego wyżej postanowienia o niedopuszczalności odwołania, umożliwiała dokonanie poprawnej kontroli zaskarżonego postanowienia, co oznacza , że mieściło się ono w granicach materialnych rozpoznawanej sprawy. Gdyby bowiem postanowienie z dnia 5 września 2012r. nie weszło do obrotu prawnego, to należałoby przyjąć, że pismo strony z dnia 21 IX 2012r. jest uzupełnieniem braków formalnych odwołania z dnia 4 lipca 2012r., oczywiście wówczas gdyby pochodziło od strony. Dopóki bowiem organ nie nadał mu biegu ( nie rozstrzygnął), dopóty strona miała otwarty termin do uzupełnienia jego braków formalnych. Nie było objęte sporem, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 IX 2912r. o niedopuszczalności odwołania skierowane było nie do strony postępowania tj. nie do Spółki "S." a do M. M.. Spowodowało to, na co wskazał pełnomocnik Spółki na rozprawie dnia 27 VI 2014r., odrzucenie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi Spółki na to rozstrzygnięcie. Również dotycząca tego rozstrzygnięcia skarga kasacyjna Spółki, rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 XI 2013r. pod sygn I FSK 1774/13 , została oddalona jako wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Oznacza to zatem, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje wydane w stosunku do skarżącej Spółki postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. 4.5 W związku z powyższym, obowiązkiem Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, będzie objęcie kontrolą również wydanego w granicach sprawy postanowienia z dnia 5 IX 2012r. o niedopuszczalności odwołania. Istotnym przy tym będzie uzupełnienie akt sprawy, o odwołanie złożone od decyzji zabezpieczającej organu I instancji, skutkiem którego było wydanie na rzecz M. M. postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Gdyby bowiem odwołanie w tej sprawie złożyła M. M. jako osoba fizyczna, to oznaczałoby to, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie odpowiada prawu jako złożone po terminie. Gdyby natomiast odwołanie to złożyła M. M. działająca jednak w imieniu Spółka, to wówczas jej pismo z dnia 21 września 2012r. należałoby potraktować jako uzupełnienie braków formalnych odwołania złożonego w terminie. W tym ostatnim wypadku oznaczałoby to po stronie Sądu I instancji: po pierwsze obowiązek skontrolowania czy uzupełnione pismem z dnia 21 IX 2012r. odwołanie spełnia wymogi o jakich mowa w art. 222 i 223 ord. pod.; po drugie konieczność rozważenia wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a. wydanego wadliwie w dniu 5 września 2012r postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Powstałaby bowiem sytuacja, w której prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie zakończono wydaniem decyzji zabezpieczającej, wobec której w terminie Spółka wniosła obarczone brakami formalnymi odwołanie. Natomiast wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność tego odwołania skierowane było jak wskazano wyżej, nie do Spółki a do osoby fizyczne nie będącej stroną w sprawie. Oznaczałoby to istotną wadliwość tego postanowienia ( art.133 § 1 w zw. z art. 217 §1 pkt 3 ord. pod.) , oraz niedoręczenie go stronie postępowania ( art. 211 w zw. z art. 219 ord. pod.) skutkujące brakiem związania po stronie organu podatkowego (art. 212 w zw. z art. 219 ord. pod.). 4.6 Nie jest natomiast zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną wynikająca z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 45 pkt 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia prawa do sądu, nie można bowiem rozumieć jako kierowanego pod adresem organów administracji państwowej, zarzutu nawet błędnego, stosowania przepisów procesowych. Eliminacji takich uchybień służy dwuinstancyjność postępowania tak przed organem administracji państwowej jak i przed sądem, co w istocie jest właśnie gwarancją konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy. 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.