I SA/Wr 1587/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu częściowego wykonania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. (dale: skarżąca, spółka, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...], o oddaleniu, jako nieuzasadnionego, zarzutu częściowego wykonania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i [...]dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za II, VIII, IX, X, XII 2008 r. i V 2009r. oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na mocy wymienionych tytułów wykonawczych. W dniach 4 lipca 2012 roku oraz 25 lipca 2012 skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od 1/2008 do 3/2010 oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy 9/2010, 11/2010 i 12/2010, z których wynikały nadpłaty. W dniu 24 lipca 2012 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy 3/2008, 4/2008, 5/2008, 1/2009, 3/2009, 4/2009 i 6/2009 oraz przedłożenie kopii dokumentów potwierdzających powstanie nadpłaty za ww. okresy. Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła dopiero w dniu 28 sierpnia 2012 r., uzupełniając go dodatkowo w dniach 7, 13 i 18 września 2012r. Organ uznając uzupełniony wniosek za zasadny – w trybie bezdecyzyjnym – stwierdził nadpłatę w dniu 25 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wystawił w dniu 13 sierpnia 2012 r. tytuły egzekucyjne nr [...] [...]i [...]obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za II,VIII,IX,X,XII/2008 r. i V/2009 r. w łącznej wysokości 21.178,00 zł. W dniu 24 września 2012 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki. Dnia 30 sierpnia 2012 r. bank przekazał 32.698,05 zł, które w całości zaspokoiły dochodzone zaległości i tego dnia zakończono prowadzoną egzekucję. Dnia 31 sierpnia 2012 r. skarżąca spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc częściowe wykonanie dochodzonego obowiązku - polegające na posiadaniu przez spółkę nadpłat w podatku od towarów i usług, które winny zostać zaliczone na poczet dochodzonych zaległości. Strona podniosła, że naliczanie odsetek od pełnych kwot zaległości podatkowych, w sytuacji gdy jednocześnie istnieją nadpłaty podlegające z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych - nie znajduje podstaw w świetle art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Zdaniem strony złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wyłącznie uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, natomiast powstanie nadpłaty w sytuacji zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej powinno skutkować jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych z mocy prawa zgodnie z art. 76 O.p. Spółka podkreśliła, że, w jej ocenie, organ egzekucyjny, przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę, powinien uwzględnić kwotę faktycznie zapłaconego podatku za miesiące objęte korektami, a tym samym naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niezasadny zarzut wykonania w części obowiązku. Powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. wskazał, że organ postępowanie o stwierdzenia nadpłaty wszczyna w reakcji na wniosek podatnika. Natomiast do dnia 13 sierpnia 2012 r., tj. do dnia wystawienia tytułów wykonawczych, strona nie złożyła stosownego wniosku. Z tych względów obowiązek był wymagalny i podlegał egzekucji. Po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu, powołując się na art. 75 O.p. wskazał, że aby organ podatkowy mógł dokonać zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, tj. 1) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, 2) podatnik musi złożyć prawidłowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, 3) wraz z wnioskiem musi być złożona korekta deklaracji. Jak natomiast ustalono w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, w dniu 13 sierpnia 2012 r., a więc w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, nie był złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zatem postępowanie w tej sprawie nie zostało wszczęte. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony dnia 28 sierpnia 2012 r., a ostatecznie uzupełniony dopiero 7 września 2012 r. Zatem spełnienie wymagań określonych w art. 75 O.p. nastąpiło dopiero 7 września 2012 r., a więc już po zakończeniu spornej egzekucji. Dopiero po tej dacie wniosek o stwierdzenie nadpłaty był prawidłowo złożony i mógł zostać rozpatrzony. Zdaniem organu, dopóki nie zostanie wydana decyzja stwierdzająca określoną wysokość nadpłaty, dopóty brak jest podstaw, aby twierdzić, że nadpłata występuje i powinna być zarachowana na poczet podatku za inny okres rozliczeniowy. Nie naruszono zatem przepisów poprzez niedopuszczalne zastosowanie środka egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości oraz poprzez nieodstąpienie od czynności egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie orzeczenie organu II instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła organowi naruszenie: - art. 120 O.p., tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie właściwych przepisów regulujących zasady zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; - przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 1015; - dalej w skrócie: u.p.e.a.), w tym art. 7 § 3 w/w ustawy - poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego pomimo, że egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym należało uznać za wykonany (w całości bądź w części) z uwagi na fakt, iż wskazane przez organ w tytułach wykonawczych kwoty zaległości wobec dokonania nadpłaty podatku za miesiące marzec 2008, kwiecień 2008, maj 2008, styczeń 2009, marzec 2009, kwiecień 2009 i czerwiec 2009 (tj. miesiące, w których spółka posiada nadpłaty w podatku VAT) nie powinny stanowić zaległości podatkowych (w części rozliczonej z powstałymi nadpłatami) oraz art. 45 w/w ustawy - poprzez nieodstąpienie od czynności egzekucyjnych, pomimo złożonych przez spółkę dowodów stwierdzających wykonanie obowiązku (złożone korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami nadpłat, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 28.08.2012 r., tj. przed dniem dokonania przez bank potrącenia stanowiącego realizację zajęcia konta, dokonanego dnia 30.08.2012r.); - art. 53 § 1 O.p. poprzez naliczenie w analizowanej sprawie odsetek od kwot, które po dniu dokonania zapłaty nadpłaconych kwot podatku za miesiące marzec 2008, kwiecień 2008, maj 2008, styczeń 2009, marzec 2009, kwiecień 2009 i czerwiec 2009 (tj. miesiące, których Spółka posiada nadpłaty w podatku VAT) nie mogły być już traktowane jako zaległości podatkowe; - art. 76 O.p. - poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji z art. 76 O.p., tj. niedokonanie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających ze złożonych korekt deklaracji na poczet wynikających ze złożonych korekt zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonanie ich zwrotu, pomimo, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 76 O.p. zwrot nadpłaty następuje dopiero w razie braku zaległości podatkowych; - art. 76 a § 2 O.p. - poprzez niezastosowanie w analizowanym przypadku regulacji z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którą zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania nadpłaty i uzależnienie uznania nadpłaty od przesłanki w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) - poprzez naliczenie odsetek od przedmiotowych kwot zaległości do dnia zapłaty (potrącenie przez bank) zamiast do dnia zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych, tj. do dnia powstania ww. nadpłaty. W uzasadnieniu strona wskazała, iż nie zgadza się z poglądem organu, że zwrot lub zaliczenie nadpłaty podatku jest uwarunkowany złożeniem wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony istotą sporu w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji możliwości i momentu jej zaliczenia na poczet stwierdzonych zaległości podatkowych, co skutkowałoby wygaśnięciem tych zaległości. W szczególności chodzi również o stwierdzenie, czy fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź jego brak - stanowi okoliczność warunkującą możliwość zarachowania istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, czy może ma charakter techniczny, tj. jedynie potwierdza określone zdarzenia zaistniałe z mocy prawa. Strona podniosła, że w świetle art. 76 oraz art. 76a O.p., w sprawie objętej niniejszą skargą w sytuacji gdy jednocześnie z zaległościami podatkowymi współistniały nadpłaty w podatku od towarów i usług, organ podatkowy winien z urzędu dokonać zaliczenia wspomnianych nadpłat na poczet zaległości podatkowych w dacie powstania nadpłaty, tj. w dacie uiszczenia przez spółkę nadpłaconych kwot podatku. Wskutek powyższego, w ww. dacie powinno nastąpić wygaśnięcie zaległości podatkowych w części pokrytej nadpłatami. W wyżej wskazanym kontekście skarżąca spółka stwierdziła, iż, w jej ocenie, organ egzekucyjny, przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę, powinien uwzględnić fakt zaliczenia nadpłat na poczet zaległości, a tym samym naliczyć odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany przyjętego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych tylko w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie strona wywiodła, iż organ rozważając wszczęcie egzekucji, winien mieć na uwadze złożone przez stronę w dniach 4 i 25 lipca 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 i wynikającą z nich nadpłatę. Skarżąca zarówno w zarzutach jak i w skardze, na tle art. 76 O.p. rozważała problem dnia, w którym na poczet zaległości podatkowej winna zostać zaliczona nadpłata oraz okres, za jaki organ jest uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę. Organ podatkowy powołując się na regulację art. 75 O.p. stanął na stanowisku, skoro na dzień wystawienia tytułów egzekucyjnych, tj. na dzień 13 sierpnia 2012 r. strona, nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w dacie zakończenia egzekucji nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę, brak było podstaw do przyjęcia, iż zaległości określone w tytułach wykonawczych nie istnieją, a tym samy, do odstąpienia od czynności egzekucyjnych. Zważywszy, że argumentacja skargi koncentruje się na problematyce momentu powstania nadpłaty w podatku VAT opłacanym kwartalnie oraz dnia, którym organ powinien dokonać zaliczenia takiej nadpłaty na poczet zaległości w tym podatku, trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że rozpoznawana sprawa dotyczy zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną i prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia należy oceniać z perspektywy zasad i przepisów rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wskazać należy, iż zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na tej podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Skutkiem okazania takich dowodów jest obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego lub egzekutora od czynności egzekucyjnych (tak: Cezary Kulsza, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010). Wykazanie, że zaistniała jedna z podstaw zarzutu, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie, strona skarżąca do dnia wystawienia tytułów egzekucyjnych (13 sierpnia 2012 r.) takiego dowodu wykonania obowiązku organowi nie przedłożyła. W szczególności, w ocenie Sądu, nie stanowią takiego dowodu złożone przez stronę deklaracji VAT-7 za okres od 1/2008 do 3/2010 oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy 9/2010, 11/2010 i 12/2010, z których wynikały nadpłaty. Ważne jest bowiem, w świetle przywołanego wyżej przepisu (podstawy zarzutu), że zobowiązany musi faktycznie i bezspornie wykazać, że wystąpiła jedna z wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. podstaw zarzutu na czynności organu egzekucyjnego. Nie jest w tej mierze wystarczającym jedynie powołanie się na taką okoliczność, czy nawet jej uprawdopodobnienie. W postępowaniu egzekucyjnym zadaniem organu egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do realizacji tytułu wykonawczego i tym celu organ podejmuje określone czynności skierowane do majątku zobowiązanego, będąc jednak związany ustaloną w u.p.e.a. procedurą. W ramach tej procedury organ egzekucyjny powinien uwzględnić także niektóre fakty zaistniałe poza samym postępowaniem egzekucyjnym – jak np. właśnie wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę ( także zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości), jednak nie ma on kompetencji do samodzielnego przesądzania w ramach postepowania egzekucyjnego kwestii zastrzeżonych dla postępowania podatkowego. W kontekście podniesionej w skardze argumentacji trzeba więc w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy samo złożenie przez stronę korekty deklaracji VAT-7, w której wynika nadpłata, ewentualnie nawet korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, potwierdza bezspornie, że nadpłata faktycznie istnieje, że powinna być zarachowana na dochodzoną w drodze egzekucji należność i w jakiej dacie? Zauważyć należy, że jakkolwiek nadpłata w podatku VAT opłacanym kwartalnie powstaje z dniem jego zapłaty ( art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), to należy odróżnić stan jej obiektywnego istnienia od stanu jej ujawnienia. Ujawnienie przez podatnika nadpłaty w deklaracji oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uruchamia bowiem dopiero procedurę, w ramach której organ podatkowy bada, czy rzeczywiście wskazana przez podatnika nadpłata wystąpiła. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty będzie miało różny charakter w zależności od tego, czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) (art. 75 § 3 i § 3a O.p.), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, której obowiązek taki nie towarzyszy. W przypadku gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega po pierwsze weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (art. 272-280 O.p.), a zwłaszcza (art. 272 pkt 3 O.p.) w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzające nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika (płatnika, inkasenta) jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.) i w zależności od ustalonych okoliczności, oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub - gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny - określić ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W sprawie tej organ orzeka decyzji (tak B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa komentarz 2012, wyd. Unimex, s. 428). Decyzja stwierdzająca nadpłatę potwierdza roszczenie podatnika względem Skarbu Państwa, a w świetle omówionych wymogów wynikających z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. można ją uznać za dowód istnienia nadpłaty. Niezależnie jednak o trybu w jakim dochodzi do zwrotu nadpłaty, wniosek podatnika, podobnie jak korekta deklaracji, podlega każdorazowo ocenie organu podatkowego, we właściwym trybie, regulowanym przepisami Rozdziału 9 O.p. Weryfikacja ta nie może być "przeniesiona" na etap egzekucji administracyjnej, bowiem w istocie prowadziłoby to do przeprowadzania przez organ egzekucyjny, w ramach postępowania egzekucyjnego, postępowań nadpłatowych. Zgodnie zarazem z powołanym przez skarżącą spółkę art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż zaliczenie, o którym mowa w przytoczonym przepisie, następuje z urzędu, w dacie powstania nadpłaty, tj. w dacie uiszczenia przez spółkę nadpłaconych kwot podatku. Wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości dochodzonej w postepowaniu egzekucyjnym niewątpliwie jest dowodem na wygaśnięcie ( lub częściowe wygaśniecie dochodzonego obowiązku) i uzasadniałoby zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zaliczenie dotyczy jednak zawsze nadpłaty ustalonej już we właściwym trybie. W przedmiotowej sprawie w dniu wystawienia tytułów egzekucyjnych nie istniała w obrocie prawnym decyzja stwierdzająca nadpłatę wynikającą ze złożonych korekt. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zarazem, że organ, uznając dokumentację za niekompletną, wezwaniem z dnia 24 lipca 2012 r. wezwał stronę do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz przedłożenie dokumentów potwierdzających powstanie nadpłaty. Strona, na wezwanie organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła dopiero w dniu 28 sierpnia 2012 r. uzupełniając go dodatkowo w dniach 7, 13 i 18 września 2012r – a więc już po zakończeniu egzekucji. Organ uznając uzupełniony wniosek za zasadny – w trybie bezdecyzyjnym – stwierdził nadpłatę w dniu 25 września 2012 r. Zważywszy, iż organ w dniu wystawienia tytułów wykonawczych nie stwierdził nadpłaty, a postępowanie w tym przedmiocie nie zostało zakończone do dnia zakończenia egzekucji, to brak podstaw do postawienia tezy o istnieniu nadpłaty, która powinna być zarachowana przez organ na zaległość, której dotyczyły tytuły wykonawcze. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki, jakoby organ wbrew istnieniu nadpłaty nie dokonał jej zarachowania na poczet zaległości. Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia przepisów ustawy o egzekucji w administracji dotyczących niedopuszczalności stosowania środka egzekucyjnego, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy (art. 7 § 3 u.p.e.a.) oraz dotyczących obowiązku odstąpienia od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego (art. 45 u.p.e.a.). Jak już zaznaczono, w niniejszej sprawie do dnia zakończenia egzekucji nie doszło do zamknięcia postępowania w sprawie nadpłaty, a nie dysponując decyzją stwierdzającą nadpłatę, ani też postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, organ nie miał podstaw do odstąpienia od czynności egzekucyjnych. Odnosząc się jednak w tym miejscu do podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić trzeba, że kwestia wpływu, jaki ma zaliczenie nadpłaty w podatku VAT w odpowiedniej dacie, na wysokość odsetek, które organ miał prawo naliczać od zaległości podatkowej, nie mogła w przedmiotowej sprawie podlegać badaniu w postępowaniu egzekucyjnym, skoro takiego zaliczenia nie dokonano. Na marginesie jedynie można zauważyć, że niesłusznie naliczone odsetki stanowią również, stosownie do treści art. 72 § 2 O.p., nadpłatę, stąd też okoliczność, że na skutek braku decyzji w sprawie nadpłaty w dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego, w niniejszej sprawie mogło dojść do wyegzekwowania de facto kwoty wyższej, niż wynikająca z rozliczenia zaległości (wraz z odsetkami) w podatku VAT z istniejącą wprawdzie wcześniej, ale dopiero później stwierdzoną nadpłatą tego podatku, może być uwzględniona w stosownym postępowaniu nadpłatowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz.270) oddalił skargę.