II FSK 2131/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 727/12 w sprawie ze skargi A. S. (obecnie: Sz.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 727/12, oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 października 2012 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 lipca 2012 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września 2010 r. do lutego 2011 r., w kwocie łącznej 1.638.779 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wniesienia podania, w kwocie 284.516 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podaniem z dnia 25 kwietnia 2012 r. strona zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 marca 2012 r. Podała, że uzyskuje niskie dochody, z których pokrywa bieżące wydatki związane z codziennym utrzymaniem. Zamieszkuje w wynajmowanym mieszkaniu i jest współwłaścicielką samochodu osobowego, którego wartość wynosi ok. 1.500 zł. Podniosła, że nie posiada żadnego majątku ani możliwości finansowych, które dawałyby jej możliwość spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 20 lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., powołując się na art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ uznał, że sytuacja majątkowa i życiowa strony jest trudna, w związku z czym zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednak biorąc pod uwagę okoliczności powstania zaległości podatkowych, objętych wnioskiem o umorzenie, w jego ocenie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Zaległości w podatku od towarów i usług powstały wskutek wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji i zostały określone ww. decyzją Dyrektora UKS z dnia 22 marca 2012 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych oznaczałoby akceptację działania strony, prowadzącego do wysokiego uszczerbku należnych budżetowi dochodów i postawiłoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników rzetelnie i terminowo rozliczających się z budżetem Państwa. Organ zaznaczył, że interes publiczny wymaga, by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z tego obowiązku zwalniany, zwłaszcza w sytuacji, gdy świadomie spowodował ich powstanie na skutek działań sprzecznych z prawem. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wskazała, że utrzymuje się sama z miesięcznych przychodów nie przekraczających kwoty 1.200 zł, gdyż pozostała ich część jest zajęta na poczet spłaty zadłużenia, zaś dalsze spłacanie długów, które jej zdaniem nie powstały z jej winy, zaważy na jej obecnym funkcjonowaniu w społeczności oraz na przyszłości. Podała, że "puste" faktury wystawiano z pieczątką działalności zarejestrowanej na nią, podpisywano jej nazwiskiem i wprowadzano do obrotu bez jej zgody i wiedzy, co jej zdaniem potwierdzają badania prób pisma przeprowadzone na Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. oraz w zeznaniach złożonych w Prokuraturze, Urzędzie Kontroli Skarbowej i Urzędzie Skarbowym w O. Stwierdziła, że wszystkie dokumenty podpisane jej nazwiskiem zostały sfałszowane przez osoby niepowołane, celem uzyskania znacznych korzyści majątkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego z wystawionych "pustych" faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Uznał, że podnoszona przez stronę argumentacja nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając : – naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika, – naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i nie naruszyły prawa orzekając o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Wskazano, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącej. Rozważając istnienie ważnego interesu wnioskodawczyni organy wskazały bowiem, że dostrzegają jej trudne położenie ekonomiczne, gdyż koszty utrzymania przekraczają dochody, jakimi dysponuje podatniczka. Miesięczny dochód po uwzględnieniu potrąceń egzekucyjnych to kwota 1.200 zł (otrzymywane wynagrodzenie za pracę wyliczono średnio na 2.500 zł netto), natomiast wydatki strona przedstawiła na ok. 2.270 zł. Sytuacja skarżącej jest trudna, lecz nie można przypisać jej charakteru nadzwyczajnego. Skarżąca, poza wskazaniem konieczności ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie, nie wykazała żadnych okoliczności, które miałyby być oceniane przez organy i wpływać na obiektywnie rozumiany "ważny interes". Oczywiście tak wysokie kwoty zobowiązań do spłacenia mogą się jawić jako "ciężar na całe życie", ale ta okoliczność w ocenie Sądu sama w sobie nie stanowi wymienionej przesłanki umorzenia zaległości. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie narusza prawa ocena organu odwoławczego, wskazująca na okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych - nie są one skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz następstwem niesumiennego postępowania podatniczki. Zauważono, że w takich okolicznościach, gdy prowadzona jest egzekucja i pozostaje niewielka kwota na bieżące utrzymanie, z pewnych wydatków można zrezygnować (np. z wydatku w kwocie 500 zł na utrzymanie samochodu). II. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprze przyjęcie, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym w szczególności twierdzenia skarżącej o jej sytuacji majątkowej i osobistej przemawiającej za umorzeniem należności publicznoprawnej; 2) § 19 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, poprzez przyjęcie, że przedmiotem postępowania nie jest należność pieniężna. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, a z daleko posuniętej ostrożności procesowej wniesiono o zmianę wyroku w części dotyczącej orzeczenia o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu w toku postępowania przed WSA i orzeczenia zgodnie z § 19 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia, a ponadto zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w toku postępowania przed NSA według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami należy mieć na uwadze charakter decyzji wydanej na podstawie art. 67a O.p., przesłanki jej wydania i zakres sądowej kontroli takich decyzji. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 3), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wynikająca z art. 67a O.p. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane w hipotezie normy prawnej - ważnego interesu podatnika bądź interes publiczny – wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Nawet jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Należy podkreślić, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. A zatem nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie nie kwestionowano istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, na co wskazuje skarżąca. Wręcz przeciwnie, w wyniku przeprowadzonej pod tym katem analizy zgromadzonych dowodów organy uznały, że sytuacji skarżącej jest trudna, jednak nie rodziło to po ich stronie obowiązku udzielenia ulgi bowiem organy orzekały w granicach gwarantowanego ustawą uznania administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd przeanalizował stan faktyczny sprawy i uznał, że organy podatkowe ustaliły jej sytuację majątkową i rodzinną, rozważyły argumentacje strony. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie podważyły prawdziwości przedstawionych i udokumentowanych przez skarżącą informacji o sytuacji materialnej. Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu, który nie dopatrzył się w działaniach organów uchybień procesowych, które nakazywałyby uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji orzekając o kosztach udziału pełnomocnika z urzędu błędnie przyjął, że postępowanie nie dotyczy należności pieniężnej i w konsekwencji przyjął kwotę 240 zł jako stawkę należną pełnomocnikowi. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej. W tego rodzaju sprawach spór nie sprowadza się do kwestionowania konkretnej należności pieniężnej, a dotyczy ustalenia istnienia przesłanek umorzenia należności pieniężnej. Zaskarżona decyzja nie nakłada na skarżącą określonych zobowiązań mających wartość pieniężną ani ich nie ustala, a jedynie odnosi się do przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 O.p. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zastosował § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zasądzając na rzecz pełnomocnika skarżącej kwotę 240 zł podwyższoną o stawkę podatku od towarów i usług. Reasumując, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a