I SA/Go 8/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "H" Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 13 grudnia 2012 r. "H" Spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za marzec 2003 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce jawnej "H" w zakresie podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m.in. za marzec 2003 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] stycznia 2009 r. decyzji określającej Spółce jawnej "H" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wyżej wymieniony miesiąc. Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1029/10 ją uchylił. Wyrok ten nie jest prawomocny, zarówno Dyrektor Izby Celnej, jak i Spółka "H" złożyli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 16 sierpnia 2012 r. skarżąca Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r., żądając uchylenia tej decyzji. Wskazując na wydanie tej decyzji z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że przepis ten mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Celnej, powołując w podstawie prawnej art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2009 r. Wskazał, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Dodał, że wskazana we wniosku o wznowienie przesłanka braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, będzie przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ taki zarzut sformułowano w skardze. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej przez wadliwe jego zastosowanie w tej sprawie, 2) art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w tej sprawie, 3) art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwą wykładnię i zastosowanie w tej sprawie. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, powołując przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w kwestii braku podstaw do wznowienia postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i doktrynę, organ wskazał, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Dodał, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do tej samej ostatecznej decyzji podatkowej przyjąć należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Mając na względzie treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok, dopóty nie będzie podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie wznowienia postępowania z przyczyn wskazanych przez stronę skarżącą. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Spółka "H" wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, powtarzając w całości zarzuty i argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym, celem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na dokonywaną ocenę legalności. Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjął też, że istnieje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. W rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli sądowej stanowią decyzje odmawiające wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym za marzec 2003 r. Organ podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcia konsekwentnie prezentował stanowisko, że niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną, w sytuacji gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli instacyjnej orzeczenia zapadłego w stosunku do tej decyzji, i na tej podstawie odmówił wznowienia postępowania. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że problematyka wszczęcia i prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego już po zawiśnięciu sprawy w sądzie, ze względu na brak odpowiedniej regulacji, nastręcza wiele problemów. W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 56 P.p.s.a., prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim wypadku zawieszeniu. Ustawodawca nie unormował natomiast, jak już wspomniano wyżej, sytuacji odwrotnej, a mianowicie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie, co w konsekwencji doprowadziło do poważnych rozbieżności zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie. Za Bogusławem Gruszczyńskim ([w:]Komentarz do Ordynacji podatkowej. S.Babiarz, B.Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.) należy wskazać na co najmniej cztery odmienne poglądy, które pojawiły się przy rozpoznawaniu tej kwestii: 1. Według pierwszego, po zawiśnięciu sprawy w sądzie organ administracji publicznej nie może wszcząć postępowania w trybie nadzwyczajnym, a w razie złożenia w tym przedmiocie wniosku przez stronę powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. 2. Zwolennicy drugiego poglądu zgadzają się - co do zasady - z poglądem pierwszym, ale opowiadają się za tym, żeby zasada ta nie obowiązywała w przypadku, gdy jako podstawę wznowienia postępowania wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. 3. Trzeci pogląd polega na uznaniu, że zawiśnięcie sprawy w sądzie nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, jednakże po jego wszczęciu organ administracji publicznej powinien zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego. 4. Ostatni zaś pogląd opiera się na twierdzeniu, że dopuszcza się wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego, natomiast sąd powinien zawiesić postępowanie sądowe. Analizując powyższe, należy zgodzić się z B. Gruszczyńskim i odrzucić pogląd czwarty, którego zwolennicy stawiają tezę, że skoro postępowanie sądowe ulega zawieszeniu w przypadku opisanym w art. 56 P.p.s.a., to także zasadne jest zawieszenie tego postępowania w związku ze wznowieniem postępowania administracyjnego po złożeniu skargi do sądu. Taki bowiem wniosek jest zbyt daleko idący i nie sposób wyprowadzić go ani z art. 56 ani z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ gdyby postępowanie nadzwyczajne stanowiło prejudykat w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu, to zbędne byłoby wprowadzenie przepisu art. 56 tej ustawy. Zawieszenie postępowania sądowego mogłoby wówczas nastąpić na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Skoro wprowadzono art. 56 P.p.s.a., to znaczy, że postępowanie nadzwyczajne nie jest prejudykatem, a zawieszenie postępowania sądowego w związku z prowadzeniem postępowania nadzwyczajnego jest możliwe tylko w wypadku wniesienia skargi do sądu po wszczęciu wspomnianego postępowania administracyjnego. Wracając do poglądu pierwszego, trzeba skonstatować, że opiera się on na założeniu, że skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, w związku z czym - poza przypadkiem opisanym w art. 54 § 3 P.p.s.a - traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem godziłaby w konstytucyjne prawo strony do sądu. Przemawia to - zdaniem zwolenników omawianego poglądu - za niedopuszczalnością wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2007 r., I FSK 470/06, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 6, s. 84; z 7 czerwca 2006, II OSK 50/06 LexPolonica nr 418797; z 2 października 2007r., I FSK 974/07, niepubl; w tym ostatnim wyroku NSA nie sprecyzował jednak, czy nie wolno wszcząć czy nie wolno prowadzić postępowania). Pogląd ten, aczkolwiek teoretycznie poprawny, ma jednak słabe punkty. Argument o ochronie prawa do sądu nie jest przekonujący w sytuacji, gdy to strona wnosi o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Oznacza bowiem działanie wbrew woli strony. Strona może uważać, słusznie albo niesłusznie, że większą wartość od prawa do sądu ma dla niej możliwość uchylenia albo zmiany decyzji w trybie administracyjnym. Nie do organu i nie do sądu należy ocena, co będzie dla strony korzystniejsze. Innym słabym punktem omawianego poglądu jest niedostrzeganie okoliczności, że uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest w wielu przypadkach terminami. Terminy te są nieraz bardzo krótkie (por. art. 241 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Aby je zachować strona musi złożyć wniosek, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego. Jest to konieczne wówczas, gdy zdarzenie uzasadniające np. wznowienie postępowania miało miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji i z tego powodu sąd administracyjny nie będzie mógł zastosować przy rozpoznaniu sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Jeżeli organ odmówi wznowienia postępowania z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym, to po zakończeniu sprawy sądowej strona będzie pozbawiona możliwości skorzystania z trybu nadzwyczajnego ze względu na upływ terminu. Wspomnianą sprzeczność dostrzegli zwolennicy drugiego z wymienionych poglądów, postulując, aby w omawianym przypadku, jako wyjątku od reguły, postępowanie wznowione mogło się toczyć równolegle z postępowaniem sądowym (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP 2008/12/134). Pogląd ten skrytykował K. Sobieralski (glosa do powołanego wyroku, tamże), ograniczając się jednakże do przytoczenia opisanych wyżej argumentów zwolenników poglądu pierwszego, przemilczając natomiast odrębność przypadku rozpatrywanego przez sąd. Z tych względów rozważania te nie są przydatne. Trzeba natomiast wziąć pod uwagę , czego nie dostrzegli ani WSA w sprawie I SA/Łd 744/07, ani K. Sobieralski, że uchylenie decyzji w trybie wznowionym spowodowałoby bezprzedmiotowość postępowania sądowego, gdyż zaskarżonej decyzji nie byłoby już w obrocie. Nowa decyzja, orzekająca co do istoty sprawy (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), mogłaby wprawdzie zostać zaskarżona do sądu administracyjnego, ale tylko w zakresie, który był przedmiotem wznowienia. Z tych względów należy się opowiedzieć za poglądem trzecim, wyrażonym m.in. w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2008 r., I FSK 153/07 (niepubl.), że wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może się spotkać z odmową, mimo wcześniejszego złożenia skargi do sądu administracyjnego, natomiast wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu zakończenia sprawy sądowej. W ten sposób nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej wobec ostatecznej decyzji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie zapadł już nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym) prawidłowym i dopuszczalnym, w ocenie Sądu, jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym co do tej samej decyzji, zgodnie z wnioskiem skarżącej Spółki. Z tym, że konieczne jest w takim przypadku zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia tego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, zdaniem Sądu doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne, a jednocześnie niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy stało się zatem uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 P.p.s.a., zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu w tym zakresie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).