I SA/Go 1092/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Województwa na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący-Województwo - złożyło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2012r. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń społecznych z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następujący stanie faktycznym; Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wszczął egzekucję administracyjną, skierowaną do majątku Województwa jako podmiotu odpowiedzialnego za uregulowanie zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zlikwidowanej Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego. W dniu 23 marca 2012r. Województwo wniosło zarzuty w sprawie ww. postępowania egzekucyjnego kwestionując wskazanie w tytule wykonawczym podmiotu zobowiązanego oraz poprawność wskazania podstawy prawnej dochodzonego obowiązku. Po przeprowadzeniu postępowania, ostatecznie postanowieniem Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2012r. organ ten odmówił uznania zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego oraz wskazania błędnej podstawy prawnej dochodzonego obowiązku. W uzasadnieniu organ wskazał, że zarzut dotyczący braku wydana decyzja przenosząca odpowiedzialność na osobę trzecią za zobowiązania Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego (zwana dalej WKTS) jest niezasadny. W ocenie organu Województwo ponosi odpowiedzialność za zobowiązania WKTS z mocy samego prawa, nie jest więc osobą trzecią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Oddziału ZUS działając na podstawie art. 3a § 1 ustawy wszczął egzekucje administracyjną na podstawie deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Odnosząc się natomiast do zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że uchwała Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008r. w sprawie likwidacji WKTS jest podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji, organ wskazał, że zarzut jest również niezasadny. Zdaniem organu aktem prawnym regulującym odpowiedzialność Województwa za zobowiązania zlikwidowanej WKTS jest ustawa z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Ustawa ta normowała przejęcie zobowiązań WKTS przez organ założycielski w przypadku ich likwidacji. Ustawa z dnia 14 lipca 2006r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz niektórych innych ustaw uchylała przepisy dotyczące kolumn sanitarnych, zawarte w dziale V ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w tym art. 70 b, zawierający w dziale zakresie gospodarki finansowej kolumn transportu sanitarnego odesłanie do m.in. art. 60 ust. 1,2 i 4-6 tejże ustawy. Powyższa nowelizacja weszła w życie 1 stycznia 2008r. Organ wskazał, że ustawa nowelizująca nie regulowała kwestii przejęcia zobowiązań WKTS, które nie zostały przekształcone w samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, a które to zostały następnie zlikwidowane po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Organ dalej wskazał, że zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne powstały w czasie kiedy obowiązywała ustawa o zakładach opieki zdrowotnej i powinna być oceniana w oparciu o stan prawny obowiązujący w chwili powstania obowiązku opłacania składek ubezpieczenia społecznego przez zlikwidowany podmiot. W ocenie organu przepisem prawnym, który regulował odpowiedzialność za zobowiązania WKTS jest art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do którego odsyła przepis art. 70b ust. 4 tejże ustawy. Na przedmiotowe postanowienie Województwo złożyło zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W zażaleniu wskazano, że dla możliwości egzekwowania z majątku Województwa zaległych zobowiązań zlikwidowanego podmiotu, konieczne jest wydanie decyzji w trybie art. 108 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że z uwagi na podjęcie uchwały o likwidacji WKTS po nowelizacji ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, dokonanej ustawą z dnia 14 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowe zobowiązanie obciąża Województwo. W wyniku zmian przestał obowiązywać przepis szczególny będący podstawą do przejmowania przez Województwo zobowiązań WKTS. Organ ten postanowieniem z dnia [...] września 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ wskazał, że stanowisko organu I instancji w zakresie błędu co do osoby zobowiązanej jest stanowiskiem wierzyciela i organ odwoławczy w tym zakresie jest związany tym stanowiskiem. Wskazał, że postępowanie w sprawie uzyskania stanowiska wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów, jeżeli pozostaje on jednocześnie organem egzekucyjnym jest bezprzedmiotowe. Zgodnie z treścią art. 83c ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych dla postanowień od których przysługuje zażalenie, wydanych przez kierownika terenowej jednostki organizacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych działającego jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej. Natomiast w myśl art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień ZUS w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Dalej organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zarzutów, wydane przez organ egzekucyjny, tj. Dyrektora ZUS - który wydając rozstrzygnięcie – jednocześnie wypowiada się jako wierzyciel w części dotyczącej wymagalności i zasadności obowiązków zobowiązanego , jest dla organu nadzoru wiążące. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na etapie postępowania wszczętego środkiem zaskarżenia na postanowienie dyrektora oddziału ZUS w sprawie nie uznania zarzutów zobowiązanego – nie ma możliwości oceny zasadności stanowiska wierzyciela w nim wyrażonego. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku organ wskazał, że przepis art. 70b ust. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej został uchylony z dniem 1 stycznia 2008r. . Tym samym przepis nie obowiązywał już w dacie postawienia WKTS w stan likwidacji, co nastąpiło w dniu [...] marca 2008r. Niezależnie jednak od tego, zgodnie z brzmieniem § 5 pkt 2 uchwały Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008r. o likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego z dniem zakończenia likwidacji, zobowiązania i należności ww. podmiotu stają się odpowiednio zobowiązaniami i należnościami Województwa. Likwidacja jednostki nastąpiła [...] maja 2010r. W ocenie organu powołana w tytule wykonawczym z dnia [...] marca 2012r. uchwała Sejmiku Województwa nr XIX/174/2008 z dnia [...] lutego 2008r. w sprawie likwidacji Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego świadczy o wskazaniu w tytule wykonawczym podstawy prawnej z której wynika obowiązek do uiszczenia zaległości zlikwidowanej Wojewódzkiej Kolumny Transportu Sanitarnego. Na rozstrzygnięcie to Województwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W uzasadnieniu przytoczone zostały argumenty z zażalenia na postanowienie organu I instancji. Nadto wskazano, że uchwała z dnia [...] lutego 2008r. reguluje sprawy związane z szeroko pojętym procesem likwidacji wojewódzkiej jednostki organizacyjnej w postaci WKTS i w ramach tego rodzaju podstaw prawnych została podjęta. W ocenie strony skarżącej uchwała ta nie odpowiada jednak wymaganiom art. 217 Konstytucji RP w zakresie podstawy do ustanowienia nowego podmiotu zobowiązanego do ponoszenia danin publicznych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że "wydana przez organ egzekucyjny tj. Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – który wydając rozstrzygnięcie - jednocześnie wypowiada się jako wierzyciel w części dotyczącej wymagalności i zasadności obowiązków zobowiązanego, jest dla organu nadzoru wiążące". Nieprawidłowy jest pogląd pogląd, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma możliwości oceny zasadności stanowiska wierzyciela w części dotyczącej wymagalności i zasadności obowiązków zobowiązanego. Stosowanie do art. 26 § 4 u.p.e.a., jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Oznacza to, że bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 — ONSAiWSA 2007/5/112). W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że dyrektor Oddziału ZUS skupia kompetencje organu egzekucyjnego i wierzyciela. Wobec tego po zgłoszeniu przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej organ ten powinien je rozpoznać merytorycznie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej sprawdzający na mocy art. 23 § 2 u.p.e.a. i art. 83c ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nadzór nad egzekucją administracyjną w stosunku do Dyrektora Oddziału ZUS i będący jednocześnie organem odwoławczym od orzeczeń wydawanych przez nadzorowany organ egzekucyjny winien ocenić zasadność powyższego orzeczenia pod względem merytorycznym. Z treści art. 19 § 4 u.p.e.a. wynika, ze Dyrektor Oddziału ZUS jest organem egzekucyjnym uprawnionym do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Wymienione w tym przepisie kompetencje egzekucyjne Dyrektora Oddziału ZUS są ograniczone ale dające niewątpliwie możliwość stosowania określonych środków egzekucyjnych takich jak egzekucja z: wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego, z renty socjalnej, z wierzytelności pieniężnych oraz z rachunków bankowych. Uszczegółowieniem podziału kompetencji miedzy organami egzekucyjnymi jest przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przepisu art. 19 § 4 u.p.e.a. wynika, że są sytuacje, w których Dyrektor Oddziału ZUS nie jest organem egzekucyjnym natomiast jest wierzycielem. W takich przypadkach organ egzekucyjny rozpoznając zarzuty zgłoszone przez dłużnika na podstawie art. 33 u.p.e.a. zwraca się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zasadności tych zarzutów. To właśnie od tych wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Dyrektora Oddziału ZUS w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje (art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W ocenie Sądu, nie sposób uznać wypowiedzi Dyrektora Oddziału ZUS zawartej w postanowieniu z dnia 19 lipca 2012 r. w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.) jako wiążące stanowisko wierzyciela. W niniejszej sprawie - kierując się powołaną uchwałą I FPS 4/06 – słusznie organ wskazał, że bezprzedmiotowym było wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela. W powołanej uchwale NSA wskazano, że "w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Dalej wskazano, że "nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów." Uznać tym samym należy, że stanowisko wierzyciela w rozumieniu art. 34 § 1 u.p.e.a. w niniejszej sprawie nie zostało wydane. W konsekwencji nie sposób uznać, że wypowiedź organu I instancji (który jest jednocześnie wierzycielem) w zakresie osoby zobowiązanej ma charakter wiążący dla organu odwoławczego. Błędne jest tym samym stanowisko organu, że nie ma on możliwości oceny zasadności stanowiska wierzyciela. W tym zakresie niezasadne jest powołanie się na art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Powołany przepis odnosi się do postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela. Powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji w których ZUS jest wierzycielem ale nie jest organem egzekucyjnym. Jak już wcześniej wskazano postanowienie z [...] lipca 2012 r. nie jest postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela. Przedmiotowe postanowienie jest wydane w zakresie zgłoszonych organowi egzekucyjnemu zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 33 pkt 1-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji związany jest wypowiedzią wierzyciela. W przypadku przyjęcia koncepcji organu, iż wypowiedź wierzyciela, która nie podlega zaskarżeniu (art. 83c) wiąże organ odwoławczy, prowadziłoby to do takiego skutku, iż tak naprawdę wypowiedź wierzyciela generalnie w postępowaniu egzekucyjnym zaskarżalna nie podlegałaby kontroli ani instancyjnej ani sądowoadministracyjnej. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej sprzeciwia się nie tylko art. 1 § 2 ustaw z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), ale także art. 7, art. 45 ust.1 i 184 Konstytucji RP. Z powyższych względów organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zobowiązany samodzielnie rozpoznać wszystkie kwestie, które były przedmiotem wypowiedzi wierzyciela zawarte w postanowieniu. Odnosząc się natomiast do podstawy prawnej obowiązku, wskazać należy, że przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa – wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru (oznaczenia) przepisu nakładającego obowiązek. Zgodnie bowiem z pkt 3 § 1 art. 27 cytowanej ustawy wynika, że tytuł wykonawczy powinien zawierać między innymi wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy rozumieć, iż chodzi o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. W zasadzie przez pełną realizację tego przepisu należy rozumieć wskazanie w podstawie prawnej obu tych elementów. Nie dotyczy to tylko sytuacji, gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa (bez potrzeby wydania decyzji), z którego wprost wynikają obowiązki (por. R. Hauser, Z. Leoński: Egzekucja administracyjna, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1995, str. 55). W niniejszej sprawie w tytule wykonawczym w poz. 29 (akt normatywny stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa) wskazano: art. 60 ust. 4 oraz art. 70b ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej; uchwałę nr XIX/174/2008 Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008 r. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 70b ust 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej został uchylony z dniem 1 stycznia 2008 r. na mocy art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 14 lipca 2006r. zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1032). Zapis ten więc nie obowiązywał w dacie postawienia WKTS w stan likwidacji, co nastąpiło niewątpliwie po 1 stycznia 2008 r. Powołany przepis nie stanowi więc podstawy przyjęcia z mocy prawa odpowiedzialności przez Województwo, tym samym nie był przepisem nakładającym obowiązek. W ocenie organu odwoławczego podstawą prawną z której wynika obowiązek Województwa do uiszczenia zaległości zlikwidowanej WKTS z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za miesiąc luty 2000r. stanowi powołana w tytule wykonawczym uchwała Sejmiku Województwa z dnia [...] lutego 2008 r. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest prawidłowy. Podstawą do stwierdzenia, że obowiązek wynika z mocy samego prawa, prawo to musi odznaczać się wystarczającym stopniem określoności, koniecznym do wdrożenia przymusu administracyjnego. Nieodzownym jest więc na tyle konkretna konstrukcja przepisu prawa, która pozwala na jednoznaczne określenie podmiotu dłużnego i wysokości przypadającego nań obowiązku do spełnienia. Powołana uchwała Sejmiku Województwa tych warunków nie spełnia. W § 5 ust. 2 uchwały określono, że z dniem zakończenia likwidacji, zobowiązania i należności WKTS stają się odpowiednio zobowiązaniami i należnościami Województwa. Przede wszystkim wskazać należy, że powołana uchwała nie może być uznana za przepis prawa z którego wynika obowiązek uiszczenia zaległości zlikwidowanej WKTS z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne. Słusznie skarżący wskazuje, że uchwała ta nie ma charakteru powszechnie obowiązującego w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP w kontekście przyjęcia zobowiązań publicznoprawnych –składek ZUS. Uchwała ta reguluje sprawy związane z szeroko pojętym procesem likwidacji wojewódzkiej jednostki organizacyjnej w postaci WKST i w ramach tego rodzaju podstaw została podjęta. Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu odnosi się to również do ponoszenia odpowiedzialności za nie przez osoby trzecie, czy też określenie następców prawnych ponoszących odpowiedzialność. Tym samym powołana uchwała nie może zostać uznana za akt normatywny stanowiący, że należność powstała z mocy prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 200 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. . |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Barbara Rennert |