I GSK 1328/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych 1. W. P. Spółki z o.o. w P., 2. Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Po 150/11 w sprawie ze skargi W. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., objętym skargą kasacyjną wyrokiem, rozpoznając sprawę ze skargi W. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r., orzekł o kosztach postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w P. uznał 41 zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącą spółkę za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i stawki celnej. W konsekwencji organ określił kwotę długu celnego, a w treści decyzji zawarto informację o zarejestrowaniu tej kwoty. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił w całości decyzją organu I instancji i uznał wszystkie zgłoszenia celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz określonej kwoty długu celnego. Skarżąca wnioskiem z dnia 16 czerwca 2010 r. wystąpiła o zwrot należności celnych wraz z odsetkami. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w P., powołując się na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) w zw. z art. 246 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: kodeks celny) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm., dalej: ustawa wprowadzająca ustawę – prawo celne) odmówił zwrotu należności. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r.. W jej uzasadnieniu organ podniósł, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony, mimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, z uwagi na niedochowanie przez stronę terminu wynikającego z art. 246 § 4 kodeksu celnego. Organ wskazał, że powołany przepis umożliwia zwrot lub umorzenie należności celnych na wiosek dłużnika złożony przed upływem trzech lat od powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Spółka powiadomiona została o należnościach celnych decyzją z dania [...] kwietnia 2001 r., którą otrzymała w dniu 8 maja 2001 r., a zatem termin do złożenia wniosku upłynął z dniem 8 maja 2004 r.. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Sąd I instancji wyjaśniając przyczyny uchylenia decyzji stwierdził, że naruszały one art. 246 § 2, 4 i 5 kodeksu celnego, a ponadto niezgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej oraz niezgodnie z treścią wniosku strony, zawężono ocenę zasadności prawa do zwrotu należności tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 kodeksu celnego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji za niebudzące wątpliwości uznał ustalenia faktyczne organów w kwestii doręczenia spółce decyzji z dnia 27 kwietnia 2001 r., w treści, której zawarto informację o zarejestrowaniu kwoty długu celnego. Przyjął, że powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno – techniczną, a o skuteczności powiadomienia nie decyduje legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia dłużnikowi takiej decyzji. Tym samym przesądził, że spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu 8 maja 2001 r.. Sąd I instancji wskazał, że zwrot należności celnych w oparciu o art. 246 kodeksu celnego jest ograniczony w czasie, jednakże pełne ograniczenie kształtują łącznie § 4, § 5 i § 6 tego przepisu. W ocenie Sąd nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa jeśli dłużnik nie złoży żądania ich zwrotu w terminie trzech lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Ustawa nie wiąże takich skutków prawnych z brakiem wniosku dłużnika o zwrot należności celnych. Brak wniosku dłużnika jest tylko, bowiem jedną z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. Decyzja o odmowie zwrotu należności celnych na podstawie art. 246 kodeksu celnego uzasadniona jest wówczas, gdy stwierdzone zostanie łącznie, że w terminie trzech lat od dnia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot tych należności, a nie zachodzą przesłanki uzasadniające przedłużenie tego terminu oraz, że nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie trzech lat od powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego jest postępowaniem w innej sprawie i toczy się niezależnie od postępowania w przedmiocie zwrotu należności celnych. Niewątpliwie, bowiem przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie sposób rozstrzygnąć, czy uiszczone kwoty należności celnych są prawnie należne, czy też są nienależne, co przemawia za praktyką zawieszania postępowania w sprawie zwrotu należności celnych do czasu zakończenia postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w świetle art. 246 kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest "na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do zwrotu prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych mimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Sąd nie podzielił również stanowiska, że organ, który ma obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, zwraca je, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie odwoławcze zakończy się w przeciągu trzech lat. Taka wykładnia, w stanie faktycznym tej sprawy, prowadziłaby w ocenie Sądu I instancji do sytuacji, w której organy celne mając obowiązek zwrotu nienależnie pobranych kwot, nie mogą stwierdzić okoliczność uzasadniających ten zwrot, bo prawie dziesięć lat prowadzą postępowanie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego. Ponadto zaproponowany przez organ system realizacji prawa do zwrotu należności celnych, które były prawnie nienależne nie da się pogodzić z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia, zgodnie z wymienionymi zasadami, nakazuje przyjąć, że okres trzech lat określony w art. 246 § 4 i § 5 kodeksu celnego nie jest terminem na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu należności celnych, czyli okresem czasu wyznaczającym ramy dopuszczalności stwierdzenia okoliczności uzasadniających zwrot. W ocenie Sądu, organy celne zachowują kompetencję do orzekania o zwrocie należności celnych także po upływie tego terminu. Sąd Instancji stwierdził, że na gruncie art. 246 § 4 kodeksu celnego, jeśli strona złoży wniosek bezpośrednio przed upływem terminu trzech lat, organy celne będą prowadzić postępowanie w przedmiocie zwrotu należności celnych i wypowiedzą się w sprawie merytorycznie i zwrócą kwoty prawnie nienależne. Analogicznie rozumieć należy termin trzech lat określony w art. 246 § 5 ustawy, jako przedział czasowy, w którym poszukuje się okoliczności uzasadniających zwrot należności celnych. Tym samym jeśli w toku postępowania o zwrot zostanie ustalone, że takie okoliczności zaszły lecz po upływie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych to organ obowiązany jest odmówić zwrotu. Okoliczności te organ bada z urzędu, a więc również wówczas, gdy strona we wniosku o zwrot należności jako prawną żądania poda art. 246 § 4 kodeksu celnego. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). II Skargą kasacyjną W. P. Spółka z o.o. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 4 oraz art. 230 § 1 kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zagłoszenie celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni terminu do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez WSA podstawy rozstrzygnięcia, błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle złożonych do WSA akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budziła żadnych wątpliwości zaś powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno - techniczną zaś o skutecznym dokonaniu powiadomienia nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stąd w opinii WSA ustalenie, że spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji wymierzającej spółce cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, że nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała – wskazanych w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia spółki o należnościach celnych, które powinna uiścić oraz początku biegu terminu trzech lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia; 2. art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiającą się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 6 kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożeni wniosku przez upływem trzech lat od dnia uznanego przez Dyrektora Izby Celnej za dzień powiadomienia spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej, o którym mowa w art. 246 § 6 kodeksu celnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez WSA podstawy rozstrzygnięcia i błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych. Tymczasem, zdaniem spółki, przyjmując nawet, jak uczynił to WSA akceptując w uzasadnieniu wyroku stanowisko Dyrektora Izby Celnej, a z czym nie zgadza się spółka, iż dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, WSA powinien był podzielić argumentacje spółki przedstawioną w skardze, zgodnie, z którą długotrwałe postępowanie celne stanowiło "siłę wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a trzyletni termin do skutecznego powiadomienia spółki ulegał przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania i w rezultacie uwzględnić naruszenie przez organy art. 246 § 6 kodeksu celnego; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 246 kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do zwrotu należności celnych pobranych w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Celnego właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 kodeksu celnego, w sytuacji, gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej uznającej zgłoszenie celne a nieprawidłowe i uchylające decyzję organu celnego pierwszej instancji, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez WSA podstawy rozstrzygnięcia oraz błędnej oceny prawnej; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 4 w zw. z art. 246 § 2 oraz art230 § 1 kodeksu celnego przez błędna wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o których mowa w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia i błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych, które a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu wyroku, że w świetle złożonych do WSA akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budziła żadnych wątpliwości zaś powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno – techniczną, zaś o skutecznym dokonaniu powiadomienia nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stad, w opinii WSA ustalenie, że spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych z chwilą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem spółki, uchylenie (wyeliminowanie z obrotu prawnego) nieprawidłowej decyzji wymierzającej cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała – wskazanych w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia spółki o należnościach celnych, które powinna uiścić oraz początku biegu trzech lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Przyjmując nawet – jak uczynił to WSA akceptując w uzasadnieniu stanowisko Dyrektora Izby Celnej, a z czym nie zgadza się spółka – iż dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, WSA powinien konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a trzyletni termin do skutecznego powiadomienia spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania i w rezultacie uwzględnić naruszenie przez organy celne art. 246 § 6 kodeksu celnego; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego uznania przez WSA, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1i art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 246 §4 i art. 230 § 1 kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o których mowa w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia i błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle złożonych do WSA akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budziła żadnych wątpliwości zaś powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno – techniczną, zaś o skutecznym dokonaniu powiadomienia nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stąd, w opinii WSA ustalenie, że spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych z chwilą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawidłowej decyzji wymierzającej cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała – wskazanych w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia spółki o należnościach celnych, które powinna uiścić oraz początku biegu trzech lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego uznania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 6 kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku przez upływem trzech lat od dnia uznanego przez Dyrektora Izby Celnej za dzień powiadomienia spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej, o którym mowa w art. 246 § 6 kodeksu celnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia. Tymczasem, zdaniem spółki, przyjmując nawet, jak uczynił to WSA akceptując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Dyrektora Izby Celnej, a z czym nie zgadza się spółka, iż dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, WSA powinien był uznać, że długotrwałe postępowanie celne stanowiło "siłę wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a trzyletni termin do skutecznego powiadomienia spółki ulegał przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania; 8. art. 246 kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że doszło do zwrotu należności celnych pobranych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Celnego właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 kodeksu celnego, w sytuacji, gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe i uchylającej decyzje organu celnego pierwszej instancji, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia oraz błędnej oceny prawnej; 9. art. 246 § 4 w zw. z art. 246 § 2 oraz art. 230 § 1 kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o których mowa w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle złożonych do WSA akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budziła żadnych wątpliwości zaś powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno – techniczną, zaś o skutecznym dokonaniu powiadomienia nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stad, w opinii WSA ustalenie, że spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych z chwilą doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawidłowej decyzji wymierzającej cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała – wskazanych w art. 246 § 4 kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia spółki o należnościach celnych, które powinna uiścić oraz początku biegu trzech lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji; 10. art. 246 § 6 kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przyjmując, jak uczynił to WSA akceptując stanowisko Dyrektora Izby Celnej, a z czym nie zgadza się spółka, iż dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, WSA powinien był konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne stanowiło "siłę wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a trzyletni termin do skutecznego powiadomienia spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania i w rezultacie uwzględnić naruszenie przez organy celne art. 246 § 6 kodeksu celnego. Podnosząc te zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi i uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu o odstąpienie od zasądzenia kosztów od spółki na rzecz organu w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. III Skargę kasacyjną od wyroku wniósł również Dyrektor Izby Celnej w P. zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz: a. art. 246 § 2, 4 i 5 kodeksu celnego przez zarzut ich błędnej wykładni przez organy celne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b. art. 246 § 2, 4 i 5 kodeksu celnego przez uznanie, że w warunkach sprawy mimo złożenia wniosku o zwrot należności z uchybieniem terminu i nie zajścia okoliczności uzasadniających jego przedłużenie, warunkiem odmowy zwrotu należności miało/musiało być stwierdzone z urzędu, że w okresie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności; c. art. 246 § 5 w zw. z art. 246 § 1 kodeksu celnego przez uznanie, że okolicznościami uzasadniającymi zwrot jest wniesienie odwołania od decyzji określającej dług celny, czy też zaskarżenie decyzji o utrzymaniu takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego; d. art. 246 § 5 kodeksu celnego przez przyjęcie przez Sąd założenia, że organ celny jest uprawniony do dokonania zwrotu należności również wtedy, gdy okoliczności te stwierdzi po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz: a. art. 122 ordynacji podatkowej przez wadliwe sformułowanie wobec organu zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zarzut "zawężenia oceny zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych do art. 246 § 4 kodeksu celnego"; b. art. 121 ordynacji podatkowej przez sformułowanie nieuzasadnionego zarzutu wobec organu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący do siebie zaufania, przez "zaproponowany przez organ system realizacji prawa do zwrotu należności celnych"; c. art. 120 ordynacji podatkowej przez bezpodstawny zarzut niedziałania na podstawie przepisów prawa, przez sformułowanie jakoby "zaproponowany przez organ system..." był niezgodny z zasada demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP); d. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie w wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego sposobu postępowania organu, które miałyby być wiążące w tym dalszym postępowaniu. Podnosząc te zarzuty Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skargi kasacyjne będące przedmiotem rozpoznania zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich podniesione są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowania (pkt 2 skargi kasacyjnej skarżącej spółki). Odnosząc do tego zarzutu wypada na wstępie wskazać, iż Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 kodeksu celnego, co jak należy wnioskować jest wynikiem dokonania błędnej wykładni § 4 i 5 powołanego przepisu. Zgodnie z art. 246 § 2 kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Uprawnienie do żądania zwrotu kwoty prawnie nienależnej, z uwagi na treść § 4 i 5 art. 246 kodeksu celnego, jest co do zasady ograniczone 3-letnim terminem, co oznacza, że po upływie tego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych, nie podlega ona zwrotowi nawet wówczas, gdy w chwili jej uiszczenia była prawnie nienależne. Stosownie do § 6 art. 246 kodeksu celnego termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, powinna być przez organ rozważona w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje chociażby jedna z wymienionych przesłanek wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej". W związku z tym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca spółka podniosła, że w jej ocenie długotrwałe prowadzenie postępowania celnego, wbrew twierdzeniom organu, stanowiło "siłę wyższą". W tej sytuacji obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza, bowiem, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwala NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1). Innymi słowy obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście istnienia obu przesłanek, o jakich mowa w § 6 art. 246 kodeksu celnego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie, jak wcześniej zostało wskazane, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z pominięciem § 6 art. 246 kodeksu celnego, a tym samym nie skontrolował, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu, o jakim mowa w § 4 powołanego przepisu i czy trafnie organ ograniczył swoją argumentację jedynie do jednej z przesłanek - "siły wyższej". Taka ocena zaskarżonej decyzji rodzi wątpliwość co do prawidłowości dokonanej przez Sąd kontroli. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Na mocy art. 262 kodeksu celnego wzorcem normatywnym dokonywanej przez Sąd I instancji kontroli stosowania prawa stanowiły przepisy działu IV ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122, znajdującego rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonanie swobodnej oceny czy dana okoliczność została udowodniona może, bowiem nastąpić dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego (art. 191). Organy celne, jak wcześniej wywiedziono przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a to czyni uzasadnionymi omawiane zarzuty skargi kasacyjnej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 4 i 5 kodeksu celnego i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej organu). Odnosząc się do tego zarzutu wypada na wstępie zauważyć, że wskazane naruszenie jest następstwem dokonania nieprawidłowej wykładni § 4 i 5 art. 246 kodeksu celnego oraz pominięcia przy dokonywaniu kontroli sądowej § 6 powołanego przepisu. Zgodnie z art. 246 kodeksu celnego należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach (§ 4). Organ celny dokona zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie (§ 5). Z literalnego brzmienia powołanej regulacji prawnej wynika więc wprost, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływałem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. Organ, w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 kodeksu celnego, jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 kodeksu celnego. Natomiast, w sytuacji, gdy zwrotu dokonuje organ z urzędu, to nie ma on przede wszystkim potrzeby prowadzenia rozważań na temat "okoliczności uzasadniających zwrot" w takim kontekście, jak zostało to uczynione w zaskarżonym wyroku. Na marginesie wypada więc zauważyć, że uchylenie przez Sąd I instancji obu decyzji, co zarzuca organ (pkt 1 skargi kasacyjnej) z tego powodu było niezasadne. Zwłaszcza, że w § 5 art. 246 Kodeksu celnego jest mowa o okolicznościach uzasadniających zwrot, a nieusprawiedliwiających opóźnienie zwrotu w czasie. Zwrot należności z urzędu następuje wówczas w formie "dokonania ich zwrotu" bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji administracyjnej. Inaczej ujmując stwierdzenie z urzędu przez organ w określonym czasie, że zachodzą okoliczności do zwrotu obliguje go do ich zwrotu, poprzez dokonania określonej czynności. Nie można więc wydać decyzji o odmowie zwrotu należności w oparciu o art. 246 § 5 Kodeksu celnego (można ewentualnie umorzyć postępowanie jeżeli zostało zbędnie wszczęte). Zauważyć też należy, że w rozpoznawanej sprawie w okresie owych 3 lat ani skarżąca spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo, że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Trzeba jednak dodać, z uwagi na treść § 6 art. 246 kodeksu celnego, który notabene stanowi wyłom od zasady określonej w art.11 Kodeksu celnego, że w niektórych przypadkach termin, o którym mowa w § 4 powołanego przepisu, może ulec wydłużeniu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku o zwrot należności przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o nich było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej, to może on żądać zwrotu należności również po upływie tego terminu. Podkreślenia wymaga też to, co uszło uwadze Sądu I instancji, że możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wywołanego wnioskiem strony, a więc odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z § 6 art. 246 kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu, co oznacza, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Stąd też nieuprawnione są twierdzenia Sądu nakazujące dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym, o ile wymaga tego sprawa 3-letni termin określony w § 5 art. 246 kodeksu celnego. Przyjęcie odmiennego poglądu co do interpretacji § 4 i 5 art. 246 kodeksu celnego w efekcie prowadziłoby do zaprzeczenia istoty omawianej regulacji prawnej. Zauważenia wymaga też fakt, iż instytucja przedawnienia znana jest każdej dziedzinie prawa, a jej wprowadzenie jest wyrazem dążenia do ochrony stabilności obrotu prawnego. Należy jednak podkreślić, że upływ terminu przedawnienia wprawdzie może pozbawić stronę możliwości odzyskania nienależnie uiszczonej kwoty, to jednak zasada ta działa w obie strony, a więc po upływie terminu przedawnienia żadna ze stron stosunku prawnego nie może skutecznie dochodzić należności chociażby byłyby one jej należne. Podsumowując, omawiany zarzut należy uznać za zasadny. Skarga kasacyjna organu trafnie zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 246 § 4 i 5 kodeksu celnego poprzez błędną jego wykładnię, które doprowadziło w rezultacie do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. W istocie większość z nich opierają się na poglądzie, że nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w § 4 art. 246 kodeksu celnego, bo termin ten nie biegł w sytuacji uchylenia decyzji określającej kwotę długi celnego. Pogląd ten jest błędny. Zgodnie z art. 230 kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (§ 1). Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (§ 4). Kodeks celny nie przewiduje zatem formy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. Z powołanego przepisu wynika jedynie, że organ celny ma powiadomić dłużnika, czyli przekazać mu informację, o dokonaniu określonej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że termin, w jakim można powiadomić dłużnika odnosi się jedynie do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organem upoważniony do wydania decyzji określającej należności celne, a tym samym powiadomienia dłużnika i rejestracji długu celnego jest organ I instancji. Zatem niezależnie od dalszych losów decyzji w sprawie należności celnej dokonane przez organ celny I instancji powiadomienie wywołuje określone skutki prawne. Należy bowiem podzielić pogląd Sądu I instancji, że zarejestrowanie kwoty jest czynnością materialno – techniczną i o skutecznym powiadomieniu nie przesądza legalność decyzji, w której "znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnych". W rozpoznawanej sprawie powiadomienie skarżącej spółki nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w P. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie zastosowania kodu taryfy celnej i ustalenia wyższej niż zgłoszonej w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu. Ustawodawca w art. 209 § 2 kodeksu celnego wprowadził bowiem zasadę, według której dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. To, że ta informacja została przekazana w treści decyzji, niestanowiącej integralnej całości (elementu składowego decyzji) oznacza jedynie tyle, że z dniem doręczenia decyzji dłużnik dowiedział się o tym, że dokonano odrębnej czynności, jaką jest zarejestrowanie kwoty należności. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, iż sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, iż termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczyna swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu 8 maja 2001 r. Podsumowując, należy stwierdzić, że dokonana w tym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa. Uznając, że obie skargi kasacyjne oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.