I GSK 1329/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych 1. W. P. Spółki z o.o. w P., 2. Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Po 151/11 w sprawie ze skargi W. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 151/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu skargi W. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...]. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 17 grudnia 2001 r.) uznał za nieprawidłowe 43 zgłoszenia celne SAD za okres od 9 lipca do 6 października 1999 r., w części dotyczącej kodu towaru w postaci bazy gumy do żucia (PCN 3824) i długu celnego (wg stawki celnej 0%). Jako prawidłowy organ wskazał kodu PCN 2106 90 92 0, stawkę celną 20% i określił kwotę długu celnego o wysokości którego poinformował importera i wezwał do jego zapłaty wraz z odsetkami. Powiadomienie zostało zamieszczone w decyzji, która została doręczona w dniu 8 maja 2001 r. Spółkę zaskarżyła niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. Ostatecznie w wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i uznał wymienione zgłoszenia celne za prawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. W następstwie powyższego orzeczenia pismem z dnia 16 czerwca 2010 r.(doręczonym 22 czerwca 2010 r.) skarżąca Spółka wniosła o zwrot należności celnych przywozowych uiszczonych nienależnie wraz z odsetkami od zwracanych należności celnych. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 246 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych. Zdaniem organu, przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych była decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 10 maja 2010 r. uchylająca decyzję organu celnego pierwszej instancji i uznająca zgłoszenia celne za prawidłowe. Ponieważ jednak powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu odebrania przez skarżącą Spółkę uchylonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2001 r., tj. 8 maja 2001 r. to 3-letni termin określony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem 8 maja 2004 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony. Organ wyjaśnił, że długotrwałe prowadzenie postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie zamykało stronie możliwości złożenia wniosku we właściwym terminie. W opinii organu, braku działania wnioskodawcy nie można usprawiedliwiać nieprzewidzianymi okolicznościami, czy działaniem siły wyższej. W związku z powyższym nie było podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych. Dyrektor Izby Celnej w P., rozpoznając odwołanie Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych. Organ podtrzymał ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym w sposób jednoznaczny stwierdzono, że doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2001 r. było jednocześnie powiadomieniem o zarejestrowaniu kwoty długu celnego i nie można było przyjąć, że 3-letni termin rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r., którą organ uchylił decyzję organu I instancji w całości i uznał złożone przez Spółkę zgłoszenia celne (43) za prawidłowe. Przeszkodą do uwzględnienia żądania strony było brzmienie przepisu § 4 art. 246 Kodeksu celnego, albowiem należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy było sformułowanie "o tych należnościach", co można tylko interpretować jako powiadomienie o należnościach celnych wymierzonych decyzją pierwszoinstancyjną, a tym samym organy celne nie mogły dokonać zwrotu cła z urzędu, albowiem zostały ograniczony czasowo terminem 3 lat. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał zasadność skargi, jednakże nie podzielił argumentacji skarżącej Spółki, co do kwalifikacji prawnej naruszenia prawa. Dokonując oceny zarzutów składających się na podstawy skargi wskazał, iż skarżąca Spółka podnosiła, że organy błędnie ustaliły okoliczności faktyczne sprawy i błędnie uznały, iż skarżąca Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych w dniu 8 maja 2001 r., czyli w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, w świetle złożonych akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budziła żadnych wątpliwości. W aktach sprawy znajdowała się bowiem decyzja z dnia [...] kwietnia 2001 r. wraz z potwierdzeniem jej odbioru. Natomiast w treści tej decyzji widniał zapis, iż doręczoną decyzją zawiadamia się dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego. Sądu I instancji uznał, że powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną. O skutecznym dokonaniu powiadomienia nie przesądza zatem legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stąd ustalenie, że skarżąca Spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu odebrania decyzji określającej kwotę długu celnego jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy prawidłowo przyjęły, że ocena zasadności żądania skarżącej Spółki winna zostać przeprowadzona na gruncie przepisów Kodeksu celnego. Podkreślił przy tym, że powołane przepisy określają warunki zwrotu należności celnych w sposób niezależny od prawnoprocesowych reguł dotyczących wszczęcia postępowania w takiej sprawie. Sąd wskazał, że dopuszczalna prawnie jest sytuacja, w której podanie strony złożone po upływie 3 lat od powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych zawierające żądanie dokonania zwrotu cła w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, czyli strona wskazuje, że zwrot należności celnych powinien być dokonany, bez względu na to czy dłużnik wystąpił o ich zwrot, albowiem przed upływem 3 lat od dnia zawiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Na prawidłowość przedstawionej wykładni, zdaniem Sądu I instancji, wskazuje literalne brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć (Dz. U. Nr 77, poz. 871). W pozycji 13 wzoru wniosku wprost wskazuje się, że wniosek strony o dokonanie zwrotu obejmuje art. 246 Kodeksu celnego. Określając formularz wniosku prawodawca nie ograniczył zakresu żądania, a w konsekwencji także rozpoznania sprawy, jedynie do oceny przesłanek zawartych w art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego. Analiza wymienionych przepisów, zdaniem Sądu I instancji, prowadzi do wniosku, iż warunkiem uwzględnienia podania o wydanie decyzji o zwrocie należności celnych na gruncie art. 246 § 4 Kodeksu celnego jest żądanie dłużnika oraz ustalenie, że kwoty należności celnych były prawnie nienależne. Natomiast uwzględnienie podania o wydanie decyzji o zwrocie należności celnych uzależnione jest od ustalenia, że przed upływem trzech lat od powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwot należności celnych zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot. W konsekwencji ograniczenia czasowe należy rozumieć w ten sposób, że dłużnik traci prawo do otrzymania decyzji orzekającej zwrot nienależnie pobranych kwot (zwrotu nienależnego świadczenia) dopiero wówczas, gdy nie zgłosi żądania o zwrot w terminie trzech lat od dnia zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych oraz gdy w ciągu trzech lat od dnia zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w P. naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma bowiem podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Ustawodawca nie wiąże takich skutków prawnych ze stanem braku wniosku dłużnika o zwrot należności celnych prawnie nienależnych. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych. W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego jest postępowaniem w innej sprawie i toczy się niezależnie od postępowania w przedmiocie zwrotu należności celnych. W tym sensie podzielono stanowisko organu, że decyzja w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego przesądza o tym, czy kwoty należności celnych były prawnie należne. Rozstrzyga zatem zasadniczą kwestię dla sprawy w przedmiocie zwrotu należności celnych. Niewątpliwie jednak przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie sposób rozstrzygnąć, czy uiszczone kwoty należności celnych są prawnie należne, czy też są prawnie nienależne. Stąd prawidłowa praktyka zawieszania postępowania w sprawie zwrotu należności celnych do czasu zakończenia postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest "tak na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Z kolei organ, który ma obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, zwraca je, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie odwoławcze zakończy się w ciągu 3 lat. Proponowana przez organ wykładnia prowadzi do sytuacji prawnej, w której organy celne, chociaż mają obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, to jednak nie mogą stwierdzać okoliczności uzasadniających ten zwrot, bo prawie przez 10 lat prowadzą postępowanie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego. Przy czym Dyrektor Izby Celnej w P. nie wyjaśnił dlaczego, mając obowiązek zwrotu cła z urzędu, organy celne nie mają obowiązku wszczynania z urzędu postępowania w sprawie zwrotu należności celnych w sytuacji, gdy nie dysponują ostatecznym (prawomocnym) tytułem prawnym do ich pobrania, a tego przecież wymaga się, zdaniem organu odwoławczego, od dłużnika. Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w P. rozpoznając sprawę ponownie powinien mieć na uwadze, że przepis art. 246 § 4 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie w dokonaniu z urzędu (bez żądania dłużnika) zwrotu należności celnych. Ponadto, organy celne powinny uwzględnić, że prawo dłużnika do otrzymania decyzji orzekającej zwrot kwot należności celnych prawnie nienależnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, warunkuje ustalenie, że przed upływem 3 lat od chwili powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot. W konsekwencji organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w całości, co do tego czy przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot. Przy czym przez "okoliczności uzasadniające zwrot" organ będzie rozumiał, każdą sytuację prawną z wyjątkiem tej, w której należności celne są prawnie należne. Na gruncie kontrolowanej sprawy będzie to ostateczne (prawomocne) rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego. Natomiast z zakresu zastosowania wskazanego przepisu wyłączone są jedynie te kwoty należności celnych, które są prawnie należne. Przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie sposób w ocenie Sądu twierdzić, że uiszczone kwoty należności celnych są prawnie należne. Domniemanie prawidłowości decyzji nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia, że należności celne są prawnie należne. Jednocześnie winno rozróżnić się sytuacje, które należy kwalifikować, jako "okoliczności uzasadniające zwrot", od sytuacji (stanu prawnego) należności celnych prawnie nienależnych. Ten ostatni stan realizuje się z chwilą powstania tytułu prawnego przesądzającego, że należności celne nie były prawnie nienależne. Wcześniej mamy stan niepewności co do tego, czy należności celne są prawnie należne, a zatem sytuację uzasadniającą ich zwrot. Podsumowując Sąd stwierdził, że z "okolicznościami uzasadniającymi zwrot" mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy dłużnik składa odwołanie od decyzji określającej dług celny, czy też decyzję o utrzymaniu takiego rozstrzygnięcia skarży do sądu administracyjnego. Ponadto jeśli przedłużające się postępowania celne nie pozwalają stwierdzić, że zaistniały przesłanki zastosowania instytucji prawa materialnego (art. 246 Kodeksu celnego), a tym Dyrektor Izby Celnej w P. usprawiedliwia niewykonanie obowiązku zwrotu kwot prawnie nienależnych z urzędu, to nie może on jednocześnie przyjmować, że w tym samym czasie zrealizowały się warunki do skorzystania z kompetencji, która jest elementem tej instytucji, i to jeszcze w kierunku niekorzystnym dla obywatela, bo uzasadniającym wydanie decyzji o odmowie zwrotu. Taka wykładnia prowadzi do konstatacji, że przedłużające się postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego, usprawiedliwia działanie wbrew obowiązkowi ochrony obywatela z urzędu, czyli obowiązkowi zwrotu cła bez żądania. Taka wykładnia prowadzi też, z punktu widzenia zdarzeń prawnych, które można określić mianem "dawności", do osobliwej sytuacji, w której obiektywne przesłanki utraty uprawnienia do otrzymania decyzji orzekającej zwrot z urzędu, zostają uzależnione od zachowania organu celnego prowadzącego postępowanie w sprawie określenia długu celnego. W konsekwencji, Sąd usunął z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 roku. Od powyższego wyroku zarówno W. P. Sp. z o.o. jak i Dyrektor Izby Celnej w P. złożyli skargi kasacyjne. Spółka zaskarżając orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi i uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu o odstąpienie od zasądzenia kosztów od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 4 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona decyzją organu odwoławczego a zgłoszenie celne uznane za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez WSA podstawy rozstrzygnięcia, błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle złożonych do WSA akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budzi żadnych wątpliwości, gdy powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną, a o skutecznym dokonaniu powiadomienie nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stąd, w opinii WSA ustalenie, że Spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji wymierzającej Spółce cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, że nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała — wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia uznanego przez Dyrektora Izby Celnej za dzień powiadomienia Spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej, o którym mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez WSA podstawy rozstrzygnięcia i błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych. Tymczasem, zdaniem Spółki, WSA akceptując stanowisko Dyrektora Izby Celnej, a z którym nie zgadza się Spółka – że dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, powinien był podzielić argumentację Spółki przedstawioną w skardze, zgodnie z którą długotrwałe postępowanie celne stanowiło "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia Spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania i w rezultacie WSA winien uwzględnić naruszenie przez organy celne art. 246 § 6 Kodeksu celnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, t.j. brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 246 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do zwrotu należności celnych pobranych w oparciu o decyzję uznającą zgłoszenie za nieprawidłowe właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia przez WSA podstawy rozstrzygnięcia oraz błędnej oceny prawnej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 246 § 4 w zw. z art. 246 § 2 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegającego na uznaniu, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy decyzja ta została uchylona i zgłoszenia celne uznane za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia i błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych, a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że w świetle zgromadzonych akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budzi żadnych wątpliwości, powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną, a o skutecznym dokonaniu powiadomienie nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stąd, w ocenie WSA ustalenie, że Spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych z chwilą doręczenia decyzji uznającej zgłoszenia za prawidłowe jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem Spółki, uchylenie (wyeliminowanie z obrotu prawnego) nieprawomocnej decyzji wymierzającej cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz o początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa w art. 246 § 4, liczonego od daty doręczenia decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutu naruszenia przez organy celne art. 246 § 6 Kodeksu celnego (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie). WSA akceptując stanowisko Dyrektora Izby Celnej, z czym nie zgadza się Spółka - że dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, powinien był konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia Spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania i w rezultacie uwzględnić naruszenie przez organy celne art. 246 § 6 Kodeksu celnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego uznania przez WSA, że Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 246 § 4 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy decyzja ta została uchylona a zgłoszenie celne uznane za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia i błędnej oceny dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że z przedstawionych sądowi akt administracyjnych wynika prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych, powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną, a o skutecznym dokonaniu powiadomienie nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stąd, w opinii WSA ustalenie, że Spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu doręczenia decyzji uznającej zgłoszenia za prawidłowe jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji wymierzającej Spółce cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe) powoduje, że nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała - wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia o należnościach celnych, które Spółka winna uiścić oraz początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku błędnego uznania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Dyrektor IC nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia uznanego przez organ za dzień powiadomienia Spółki długu celnym nie było spowodowane działaniem siły wyższej, o którym mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia. Tymczasem, WSA akceptując stanowisko Dyrektora IC, z czym nie zgadza się Spółka - że dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, powinien konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia Spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania; - art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do zwrotu należności celnych pobranych w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Celnego właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia oraz błędnej oceny prawnej; - art. 246 § 4 w związku z art. 246 § 2 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy decyzja ta została uchylona a zgłoszenia celne uznane za prawidłowe, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budzi żadnych wątpliwości, powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną, a o skutecznym dokonaniu powiadomienie nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi. Stąd ustalenie WSA, że Spółka została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem, zdaniem Spółki, uchylenie (wyeliminowanie z obrotu prawnego) nieprawomocnej decyzji wymierzającej cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała - wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz o początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji; - art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, a brak uznania że długotrwałe postępowanie celne stanowiło "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia Spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania, i w rezultacie uwzględnienie naruszenie przez organy celne art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając orzeczenie Sądu I instancji wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zwrot poniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. zwrot wpisu w całej jego uiszczonej wysokości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwe sformułowanie wobec organu zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zarzut "zawężenia oceny zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego"; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez sformułowanie nieuzasadnionego zarzutu wobec organu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący do siebie zaufania, przez "zaproponowany przez organ system realizacji prawa do zwrotu należności celnych"; - art. 120 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawny zarzut niedziałania na podstawie przepisów prawa, przez sformułowanie jakoby "zaproponowany przez organ system/.../" był niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP); - art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania organu, które miałyby być wiążące w tym postępowaniu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.: art. 246 § 2, § 4, § 5 Kodeksu celnego przez zarzut ich błędnej wykładni przez organ celny, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy; art. 246 § 2, § 4, § 5 Kodeksu celnego przez uznanie, że w warunkach sprawy mimo złożenia wniosku o zwrot należności z uchybieniem terminu i niezajścia okoliczności uzasadniających jego przedłużenie, warunkiem odmowy zwrotu należności miało/musiało być stwierdzenie z urzędu, że w okresie 3 lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych nie zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności; art. 246 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 tego artykułu przez uznanie, że okolicznościami uzasadniającymi zwrot jest wniesienie odwołania od decyzji określającej dług celny, czy też zaskarżenie decyzji o utrzymaniu takiego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego; art. 246 § 5 Kodeksu celnego przez przyjęcie przez Sąd założenia, że organ celny jest uprawniony do dokonania zwrotu należności również wtedy, gdy okoliczności te stwierdzi po upływie terminu, o którym mowa w tym artykule. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skargi kasacyjne będące przedmiotem rozpoznania zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich podniesione są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutu naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie (pkt 2 skargi kasacyjnej skarżącej Spółki). Odnosząc do tego zarzutu wypada na wstępie wskazać, iż Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał skargi w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego, co jak należy wnioskować jest wynikiem dokonania błędnej wykładni § 4 i § 5 powołanego przepisu. Zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna (...). Uprawnienie do żądania zwrotu kwoty prawnie nienależnej, z uwagi na treść §§ 4 i 5 art. 246 Kodeksu celnego jest, co do zasady, ograniczone 3-letnim terminem. Oznacza to, że po upływie tego terminu, liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych, nie podlega ona zwrotowi nawet wówczas, gdy w chwili jej uiszczenia była prawnie nienależna. Stosownie do § 6 art. 246 Kodeksu celnego termin, o którym mowa w § 4, może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do trwającego blisko 9 lat postępowania celnego, powinna być przez organ rozważone w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje chociażby jedna z wymienionych przesłanek wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, organ odwoławczy odniósł się do kwestii długotrwałego prowadzenia postępowania celnego jedynie w kontekście "siły wyższej". W wyniku czego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca Spółka podniosła, że w jej ocenie długotrwałe prowadzenie postępowania celnego, wbrew twierdzeniom organu, stanowiło "siłę wyższą". W tej sytuacji obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza bowiem, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwala NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1). Innymi słowy obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w kontekście istnienia przesłanek, o jakich mowa w § 6 art. 246 Kodeksu celnego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie, jak wcześniej zostało wskazane, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z pominięciem § 6 art. 246 Kodeksu celnego, a tym samym nie skontrolował, czy zgodne z prawem było przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu, o jakim mowa w § 4 powołanego przepisu i czy trafnie organ ograniczył swoją argumentację jedynie do jednej z przesłanek - "siły wyższej". Taka ocena zaskarżonej decyzji rodzi wątpliwość, co do prawidłowości dokonanej przez Sąd kontroli. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polega to na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Na mocy art. 262 Kodeksu celnego wzorcem normatywnym dokonywanej przez Sąd I instancji kontroli stosowania prawa stanowiły przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, znajdującego rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonanie swobodnej oceny czy dana okoliczność została udowodniona może bowiem nastąpić dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego (art. 191). Organy celne, jak wcześniej wywiedziono przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. W konsekwencji czego należy uznać, że doszło do naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 4 i 5 Kodeksu celnego i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej organu). Odnosząc się do tego zarzutu wypada na wstępie zauważyć, iż wskazane naruszenie jest następstwem dokonania nieprawidłowej wykładni §§ 4 i 5 art. 246 Kodeksu celnego oraz pominięcia przy kontroli sądowej § 6 powołanego przepisu. Zgodnie z art. 246 Kodeksu celnego należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach (§ 4). Organ celny dokona zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie (§ 5). Z literalnego brzmienia powołanej regulacji prawnej wynika wprost, że uprawnienie do zwrotu kwoty prawnie nienależnej wygasa z upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, niezależnie od tego czy o zwrot występuje sam dłużnik, czy też zwrotu tego dokonuje organ z urzędu. W pierwszym przypadku "złożenie wniosku" musi nastąpić przed upływem owych 3 lat, a w drugim przypadku "organ musi stwierdzić" przed upływałem tego okresu, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot lub umorzenie należności. W zależności od przyjętego trybu zwrotu kwoty prawnie nienależnej inaczej kształtuje się też ich zwrot. W przypadku wystąpienia strony z wnioskiem o jego dokonanie – organ bada istnienie przesłanek do zwrotu (łącznie z zachowaniem terminu) i jest zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej (pozytywnej lub odmownej) w przedmiocie zwrotu. Organ, w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Natomiast, w sytuacji, gdy zwrotu dokonuje organ z urzędu, to nie ma on przede wszystkim potrzeby prowadzenia rozważań na temat "okoliczności uzasadniających zwrot" w takim kontekście, jak zostało to uczynione w zaskarżonym wyroku. Na marginesie wypada więc zauważyć, iż uchylenie przez Sąd I instancji obu decyzji, co zarzuca organ (pkt 1 skargi kasacyjnej) z tego powodu było niezasadne. Zwłaszcza, że w § 5 art. 246 Kodeksu celnego jest mowa o okolicznościach uzasadniających zwrot, a nie usprawiedliwiających opóźnienie zwrotu w czasie. Zwrot należności z urzędu następuje wówczas w formie "dokonania ich zwrotu" bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji administracyjnej. Inaczej ujmując stwierdzenie z urzędu przez organ w określonym czasie, że zachodzą okoliczności do zwrotu obliguje organ do ich zwrotu, poprzez dokonania określonej czynności. Nie można więc wydać decyzji o odmowie zwrotu należności w oparciu o art. 246 § 5 Kodeksu celnego (można ewentualnie umorzyć postępowanie jeżeli zostało zbędnie wszczęte). Na marginesie wypada też zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie w okresie owych 3 lat ani skarżąca Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot należności, ani organ celny nie stwierdził okoliczności uzasadniających zwrot należności. Stwierdzenie zatem, że upłynął 3-letni termin do zwrotu było równoznaczne z brakiem możliwości odzyskania uiszczonych kwot, mimo że w chwili ich uiszczenia były one prawnie nienależne. Trzeba jednak dodać, z uwagi na treść § 6 art. 246 Kodeksu celnego, który notabene stanowi wyłom od zasady określonej w art.11 Kodeksu celnego, że w niektórych przypadkach termin, o którym mowa w § 4 powołanego przepisu, może ulec wydłużeniu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku o zwrot należności przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o nich było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej, to może on żądać zwrotu należności również po upływie tego terminu. Podkreślenia wymaga też to, co uszło uwadze Sądu I instancji, że możliwość wydłużenia 3-letniego terminu z powodu nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej dotyczy jedynie postępowania wszczętego wnioskiem strony, a więc można rzec odnosi się jedynie do spóźnienia dłużnika. Norma prawna wynikająca z § 6 art. 246 Kodeksu celnego nie odwołuje się bowiem do § 5, a jedynie do § 4 powołanego przepisu. Oznacza to, że ma ona zastosowanie jedynie do postępowań podjętych na wniosek strony postępowania. Przyjęcie odmiennego poglądu, co do interpretacji §§ 4 i 5 art. 246 Kodeksu celnego w efekcie prowadziłoby do zaprzeczenia istoty omawianej regulacji prawnej. Stąd też nieuprawnione są twierdzenia Sądu nakazujące dokonania z urzędu zwrotu należności, w terminie bliżej nieokreślonym, przekraczającym 3-letni termin określony w § 5 art. 246 Kodeksu celnego, o ile wymaga tego sprawa. Podsumowując, omawiany zarzut należy uznać za zasadny. Skarga kasacyjna organu trafnie zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 246 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez błędną jego wykładnię, która doprowadziła w rezultacie do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. W istocie większość z nich opierają się na poglądzie, że nie doszło do uchybienia terminu, o którym mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, gdyż termin ten nie biegł w sytuacji uchylenia decyzji określającej kwotę długu celnego. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędny. Zgodnie z art. 230 Kodeksu celnego po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (§ 1). Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (§ 4). Kodeks celny nie przewiduje zatem formy powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. Z powołanego przepisu wynika jedynie, że organ celny ma powiadomić dłużnika, czyli przekazać mu informację, o dokonaniu określonej czynności. W orzecznictwie przyjmuje się, że termin, w jakim można powiadomić dłużnika odnosi się jedynie do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organem upoważnionym do wydania decyzji określającej należności celne, a tym samym powiadomienia dłużnika i rejestracji długu celnego jest organ I instancji. Zatem niezależnie od dalszych losów decyzji w sprawie należności celnej dokonane przez organ celny I instancji powiadomienie wywołuje określone skutki prawne. Należy bowiem podzielić pogląd Sądu I instancji, że zarejestrowanie kwoty jest czynnością materialno – techniczną i o skutecznym powiadomieniu nie przesądza legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. W rozpoznawanej sprawie powiadomienie skarżącej Spółki nastąpiło w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2001 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części zastosowanego kodu taryfy celnej oraz ustalenia wyższej niż w zgłoszeniu celnym stawki celnej i kwoty cła, tj. w dniu 8 maja 2001 r. W decyzji tej wskazano, że jej doręczenie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o wysokości należności wynikającej z długu celnego, co czyni zadość art. 230 § 1 Kodeksu celnego i nie narusza § 4 tego przepisu, skoro dotyczyła ona 43 zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od 9 lipca do 6 października 1999 r. Ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził bowiem zasadę, według której dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. To, że ta informacja została przekazana w treści decyzji, nie stanowiącej integralnej całości (elementu składowego decyzji) oznacza jedynie tyle, że z dniem doręczenia decyzji dłużnik dowiedział się o tym, że dokonano odrębnej czynności jaką jest zarejestrowanie kwoty należności. Wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji zawierającej taką informację nie oznacza, iż sama informacja nie dotarła do adresata. W konsekwencji należy przyjąć, że termin, o jakim mowa w § 4 art. 246 Kodeksu celnego rozpoczyna swój bieg od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach, tj. w dniu 8 maja 2001 r. Podsumowując, należy stwierdzić, że dokonana w tym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie zasądził kosztów postępowania kasacyjnego, bo na skutek uwzględnienia obu skarg kasacyjnych koszty te wzajemnie się znoszą.