VIII SA/Wa 984/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego W. K. kwotę [....] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania W.K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2010 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu stowarzyszenia) za zaległości [...] Klubu Sportowego [...] z siedzibą w R. (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym za okres 08-12/2005 r. i 01-11/2006 r. wraz z należnymi odsetkami. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji rozstrzygnięcia wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki oraz koszty egzekucyjne. Jednocześnie organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za 12/2004 r., 04-07/2005 r. i 12/2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za 12/2004 r., 05-07/2005 r. i 12/2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji (VAT – 7). Podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów: 1) art. 116a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustalenie stron postępowania podatkowego i faktycznego składu zarządu stowarzyszenia w okresie od 08/2005r. do 11/2006r., a w konsekwencji nieuprawnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia na osoby trzecie, które nie zostały faktycznie wybrane na członków zarządu; 2) art. 107 § 1 i 1a w zw. z art. 116a oraz art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim członkom zarządu klubu; 3) art. 116 § 2 w zw. z art. 116a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne objęcie odpowiedzialnością zaległości podatkowych za miesiąc 07/2006r., kiedy terminy płatności omawianych podatków przypadały 25.08.2006r. (VAT) i 20.08.2006r. (PIT), tj. w okresie nie istnienia żadnego zarządu, gdyż poprzedni zarząd ustąpił [...].08.2006r. a nowy został powołany [...].09.2006 r.; 4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie przesłuchaniu byłego wiceprezydenta miasta R. Pana A.B. na okoliczność wykazania przesłanek ekskulpacyjnych określonych w art. 116 w zw. z art. 116a ww. ustawy, a w szczególności: włączenia skarżącego do składu zarządu Klubu, perspektyw i przyczyn braku płynności finansowej klubu oraz faktycznych przyczyn złożonego wniosku o upadłość; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wniosku Strony o wszczęcie w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów dokumentację związaną z wniesieniem przez Prokuraturę Rejonową R. – [...] R. do Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny aktów oskarżenia przeciwko M.H. i Ł. P. o działanie na szkodę stowarzyszenia; 6) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji od dłużnika i nie uwzględnienia wykazanych w toku postępowania przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia; przesłanki te - zdaniem skarżącego - zostały przez niego spełnione, gdyż w toku postępowania podatkowego wskazał mienie faktycznego dłużnika, którego prowadzona była skuteczna egzekucja w znacznej części, a ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w związku z ograniczeniem zakresu sponsoringu zewnętrznego, co wpłynęło bezpośrednio na zdolność terminowego regulowania zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli; 7) art. 116 § 1 w zw. z art. 116a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, wadliwą interpretację a przez to stwierdzenie, że złożenie do Sądu wniosku o upadłość Klubu Sportowego [...]KS [...] w opcji zawarcia układu z wierzycielami przewidującego redukcję długów, po upływie 14 dni od daty stwierdzonej niewypłacalności klubu, nie zwalania z osobistej odpowiedzialności członków zarządu Klubu wobec wierzyciela - [...] Urzędu Skarbowego w R. - tym bardziej, że w okresie ostatnich 12 m-cy 2006 r. zarząd Klubu spłacał swoje zobowiązania w miarę jego możliwości; 8) art. 112 w zw. z art. 117 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe [...]KS [...] nowego podmiotu Spółki [...] S.A., która przejęła aktywa Stowarzyszenia, całą zorganizowaną część jego mienia, tj. drużyny piłkarskie, licencję na udział w rozgrywkach sportowych jako następca [...] - letniej działalności stowarzyszenia oraz należności umowne; 9) art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, odrzucenie przez organ I i II instancji lub nie ustosunkowanie się do znacznej części wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności wymienionych w art. 116 w zw. z art. 116a ww. ustawy, mających zasadnicze znaczenie dla sprawy; 10) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady praworządności, poprzez brak zachowania prawdy obiektywnej w całym postępowaniu, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, powstanie wrażenia stronniczości i chęci ukarania osób krytykujących i skarżących niewłaściwe działania organów podatkowych zwłaszcza w zakresie działania służb egzekucyjnych urzędu, ograniczenie praw procesowych jako strony postępowania, utratę zaufania do organów podatkowych jako instytucji publicznych, nie informowanie o przysługujących prawach i skutkach prawnych dla strony; 11) art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania oraz przekroczenie granic rozpoznania sprawy i tożsamości elementów podmiotowych przez organ odwoławczy i wydanie decyzji reformatoryjnej bez przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, choć występujące braki i sprzeczności są istotne i wymagają ze względu na zakres, przeprowadzenia w dużych rozmiarach postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego; zdaniem skarżącego organ odwoławczy przejął kompetencje organu I instancji i wydał decyzję w oparciu o niekompletny, wymagający istotnego uzupełniania materiał dowodowy; 12) art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. § 2, § 3 pkt 1, § 5, § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie przez organ podatkowy bezzwłocznego stosowania wobec faktycznego dłużnika (tj. Stowarzyszenia [...]) środków egzekucyjnych oraz brak kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych, a także wydawanie decyzji rozkładających dłużnikowi zaległości na raty, pomimo, że dłużnik ich nie realizował, a organ podatkowy nie stosował bezzwłocznie środka egzekucyjnego, do którego był zobowiązany ww. przepisami; 13) art. 2, art. 7, art. 32 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy państwowej w granicach prawa oraz równości wszystkich wobec prawa. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z dnia [...] września 2012 r. wydanego w sprawie [...] ustalającego, że skarżący nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia [...]KS [...] w latach 2005 – 2006 na skutek nieważności uchwały w sprawie wyboru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest istniejące Stowarzyszenie. Jeżeli okaże się, że Stowarzyszenie uiści zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, to skarżący będzie mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wówczas, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.). Podstawową przesłanką odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia określa przepis art. 116 a Ordynacji podatkowej stanowiący, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej (a więc innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi osobami. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zmianami) stowarzyszenie zobowiązane jest posiadać zarząd. Dane dotyczące stowarzyszenia, w tym dane dotyczące członków jego zarządu podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z przepisami prawa o stowarzyszeniach i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168 poz. 1186 ze zmianami, dalej: ustawa KRS). Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z art. 17 ustawy KRS domniemywa się prawdziwość danych wpisanych do KRS. Jednak nie jest to domniemanie nieusuwalne i organ uznał, że fakt bycia przez skarżącego członkiem zarządu Stowarzyszenia w przedmiotowym okresie wynika również z innych dokumentów, w szczególności z uchwały walnego zgromadzenia Stowarzyszenia z [...] września 2006 r. powołującej skarżącego na funkcję prezesa zarządu, rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu z [...] stycznia 2007 r. i uchwały nr [...] walnego zgromadzenia Stowarzyszenia z [...] lutego 2007 r. przyjmującej rezygnację skarżącego z funkcji prezesa i członka zarządu. Oceniając prawidłowość ustaleń organów co do tej podstawowej okoliczności należy uznać, że ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest z naruszeniem obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej przy gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący w toku postępowania podnosił, że nie był w świetle prawa członkiem zarządu Stowarzyszania. To uchybienie procesowe mogło mieć oczywiście wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do wadliwego ustalenia zasadniczej przesłanki odpowiedzialności skarżącego. Treść prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] września 2012 r., sygn. akt [...], stwierdzającego, że skarżący nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia [...]KS [...] w R. w okresie 2005 r. i 2006 r. na skutek nieważności uchwał w sprawie wyboru na członka zarządu z [...] września 2005 r. i na prezesa zarządu z [...] września 2006 r. zwalnia Sąd rozpoznający sprawę niniejszą z dalszych wywodów co do wadliwości ustaleń organów w zakresie ustalenia, ze skarżący w przedmiotowym okresie był członkiem zarządu Stowarzyszenia [...]. Zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296, dalej: Kpc) prawomocny wyrok wydany przez sąd powszechny w postępowaniu cywilnym wiąże również Sąd rozpoznający sprawę niniejszą jak i organy podatkowe w zakresie dokonanego tym wyrokiem jednoznacznego stwierdzenia. Tym samym wyrok ten obala też domniemanie z art. 17 ustawy KRS. Brak tej podstawowej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe czyni przedwczesnym rozważanie innych zarzutów skargi dotyczących innych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia [...]. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe będą zobowiązane przyjąć, że skarżący zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego R. nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] w okresie 2005 i 2006 roku. Orzeczenie to nie przesądza o braku możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Stowarzyszenia, jeśli organy dopatrzą się łącznego istnienia wszystkich przesłanek pozytywnych ponoszenia takiej odpowiedzialności mimo faktu, że skarżący w okresie 2005 i 2006 roku nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia. Dyrektor Izby Skarbowej rozważy przy tym na gruncie przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej, czy wobec braku możliwości innych niż bycie członkiem zarządu, podmiotowych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Jeśli znajdzie inne podstawy do określenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego w zakresie przesłanki podmiotowej, to rozważy możliwość orzeczenia co do istoty sprawy lub zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Ponadto wobec zasadności skargi Sąd uwzględnił wniosek o zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu od skargi ([...] zł), kosztów zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłaty za pełnomocnictwo ([...] zł) o czym orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).