I FSK 2180/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3437/12 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2006 r., wrzesień - listopad 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3437/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą to określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2006r., wrzesień - listopad 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i grudzień 2006r. W uzasadnieniu wskazano, że w firmie skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. w zakresie usług transportowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Przesłuchany w charakterze strony, jak również w charakterze podejrzanego, Pan J.- prezes D. Sp. z o. o. - stwierdził, że nie prowadził działalności wskazanej na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a faktury które podpisywał miały jedynie na celu zwiększyć koszty u odbiorcy faktur, nie dokumentując rzeczywistego wykonania usługi lub dostawy towarów. W związku z powyższym organ nie uznał za dowód w sprawie prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupów za kontrolowane miesiące 2006r. w zakresie podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że w poszczególnych miesiącach 2006r. faktycznie zakupił towary od firmy D. Sp. z o. o. Ponadto zauważył, że skarżący nie potrafił nic powiedzieć na temat spornych faktur dokumentujących widniejące na nich transakcje. Potwierdził tylko, że transakcje doszły do skutku i że zostały rozliczone, jednakże żadnych szczegółów nie był w stanie wskazać. Według Dyrektora Izby Skarbowej telefoniczny sposób nawiązywania kontaktów, składania zamówień i uzgadniania wszystkich spraw związanych z zakupem oraz brak weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa, jak również przeprowadzanie transakcji w gotówce winno nasuwać wątpliwości, że sprzedaż oleju napędowego nie była legalna. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, na których nie widniał rzeczywisty sprzedawca, potwierdza świadomy udział nabywcy towarów skarżącego w tych transakcjach. Odnosząc się do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 15 grudnia 2011r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia skarbowego m.in. w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006r., oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutu, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 20 grudnia 2011 r. 2.2. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję podnosząc, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez oddalenie jedynych wniosków dowodowych potwierdzających stanowisko podatnika w sytuacji posiadania tylko przez organ skarbowy dwóch wzajemnie sprzecznych zeznań, tj. sprzedającego paliwo i podatnika. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w dniu 20 grudnia 2011 r. skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnych skarbowych. W aktach podatkowych znajdowało się postanowienie z dnia 15 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostało mu ogłoszone w dniu 20 grudnia 2011 r. Okoliczności te spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.3. Według Sądu niezasadne były także zarzuty skarżącego odnoszące się do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Okoliczności te, jako związane z postępowaniem karnym skarbowym, nie podlegały ocenie sądu administracyjnego. 3.4. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy ku temu, by stanowisko organów uznać za uprawnione. O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. świadczyły zeznania J.D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J.D. zeznawał w charakterze strony i podejrzanego. Wszystkie jego zeznania były spójne i wynikało z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej. Zdaniem Sądu zeznania J.D. miały szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiadał on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie było żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach J.D. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę także zeznania skarżącego. Sad zestawiając zeznania skarżącego i J.D. zwrócił uwagę na: - brak umowy potwierdzającej współpracę skarżącego z D.; - skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych osób dokonujących dostaw paliwa, nie ma żadnych potwierdzeń odbioru paliwa; - płacił znaczne kwoty kierowcy, którego nie znał, bez pokwitowania ich odbioru; - brak dokonania jakiejkolwiek weryfikacji odnośnie do spółki D.. Dla Sądu nie do pogodzenia z zasadami logiki był fakt, że tak znacznych rozmiarów operacje przez tak długi okres były dokonywane pomiędzy skarżącym a D.. Skarżący będąc właścicielem firmy nie interesował się skąd pochodzi kupowane przez niego paliwo, nie interesowały go dokumenty potwierdzające jakość tego paliwa, nie wzbudzało jego podejrzeń, że kwoty rzędu kilkunastu tysięcy złotych ma płacić "do ręki" kierowcy, którego nie zna i to bez pokwitowania, nie sprawdził nawet, czy D. posiada koncesję na sprzedaż paliwa. Według Sądu organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie członków rodziny mocodawcy, którzy potwierdziliby zakup paliw, z uwagi na to, że wiedzy w ww. zakresie nie miał nawet sam podatnik. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 187 oraz art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię w wyniku czego nie uwzględniono przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie jedynych wniosków dowodowych potwierdzających stanowisko podatnika w sytuacji posiadania tylko przez organ skarbowy dwóch wzajemnie sprzecznych zeznań; sprzedającego paliwo i podatnika. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 u.p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię w wyniku czego nie uwzględniono przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie wymienionego przepisu nie dostrzega, że w sprawie zaszły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono bowiem skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. Zdarzenie to skutkowało zaistnieniem przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia o której o mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z ustaleń organów podatkowych wynika co też przyjął Sąd pierwszej instancji, że w dniu 15 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia skarbowego m.in. w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono stronie w dniu 20 grudnia 2011 r. Przedstawione przez organy okoliczności i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie są w skardze kasacyjnej kwestionowane. Pełnomocnik skarżącego nie sformułował w tym zakresie żadnego zarzutu. W tej sytuacji podzielić należało stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro skarżącemu zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., a związek tych zarzutów z obciążającym skarżącego podatkiem od towarów i usług za 2006 r. nie budził wątpliwości, nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Postawienie i ogłoszenie skarżącemu zarzutów oznaczało bowiem, że skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W świetle powyższych uwag nie można podzielić zapatrywania autora skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1 O.p. 5.4. Niezasadny był również drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie jedynych wniosków dowodowych potwierdzających stanowisko podatnika w sytuacji posiadania tylko przez organ skarbowy dwóch wzajemnie sprzecznych zeznań; sprzedającego paliwo i podatnika. Wymieniony w tym zarzucie przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Autor skargi kasacyjnej naruszenie wymienionej regulacji upatruje w oddaleniu wniosków dowodowych strony. Tymczasem to art. 188 O.p. odnosi się do żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To zatem naruszenie tego przepisu pełnomocnik strony powinien sformułować chcąc podważyć zasadność oddalonych w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych. Brak takiego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do podnoszonej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się czy też precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 652/13; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1926/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym twierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do niezebrania przez organy pełnego materiału dowodowego. Analiza akt sprawy oraz przedstawione w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych przeczą takiemu twierdzeniu. O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. zaświadczały nie tylko zeznania J.D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. Organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na jego zeznaniach. Wzięły pod uwagę także zeznania skarżącego, który zeznał m.in., że nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z D. oraz inne okoliczności jak: - brak umowy potwierdzającej współpracę skarżącego z D.; - to, że skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych osób dokonujących dostaw paliwa; - nie miał żadnych potwierdzeń odbioru paliwa; - płacił znaczne kwoty kierowcy, którego nie znał, bez pokwitowania ich odbioru; - brak było dokonania jakiejkolwiek weryfikacji odnośnie do spółki D.; - że skarżący posiadając dwa zbiorniki o pojemności 1000 litrów nabywał olej napędowy w ilości przekraczającej jego możliwości magazynowania. 5.5. Jak wyżej oceniono zarzuty upatrujące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej były niezasadne. Tym samym powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawo o ustroju sądów administracyjnych również nie mogły być uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo po myśli art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił. 5.6. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.