II FSK 1826/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 1/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę B.O. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 19 października 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd administracyjny pierwszej instancji następująco przestawił stan sprawy: Decyzją z 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu, podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2006 r., w łącznej wysokości 2.465 zł. Pismem z 29 listopada 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wznowienie postępowania zakończonego powyższym rozstrzygnięciem na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), podnosząc, że wyszły na jaw nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, dowody i okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie w sprawie. W związku z wnioskiem o wznowienie Skarżący przedłożył szereg dokumentów dotyczących okresu, za który określono należności z tytułu podatku dochodowego od dokonanych w wypłat wynagrodzeń, w tym listy płac i listy obecności pracowników. Przedłożył ponadto umowy o pracę, świadectwa pracy, umowę o dzieło z A.K., oświadczenie o otrzymanym wynagrodzeniu przez J. L., dwa wyciągi bankowe z lipca i sierpnia 2006 r., podania pracowników o urlop bezpłatny i wypoczynkowy, dokument zatytułowany "kwitowanie rozliczeń finansowych" z dnia 8 marca 2007 r., kosztorysy powykonawcze z grudnia 2006 r., skrócone zestawienia RMS oraz dokumenty dotyczące H.M.O.. Decyzją z 30 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił uchylenia wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, iż przedstawione przez stronę dowody nie podważyły dotychczasowych ustaleń co do wysokości wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, że ocenę materiału dowodowego sprawy oparł głównie na zeznaniach skonfliktowanych z nią byłych pracowników, które nie zostały należycie zweryfikowane. Tymczasem większość pracowników potwierdziła, że kwota na listach płac odpowiadała rzeczywistemu wynagrodzeniu. Decyzją z 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że podlegające ocenie w toku postępowania wznowieniowego dowody nie potwierdziły wyjścia na jaw nowej, nieznanej organowi okoliczności faktycznej, mającej istotne znaczenie w sprawie. Nowych, istotnych dowodów nie stanowiły w szczególności przedłożone przez stronę listy płac za okres objętym wznowieniem. Organ podkreślił, że listy płac nie istniały w dacie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, a zatem nie mogły stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił organom nieuwzględnienie istotnych dowodów w postaci list płac oraz zeznań K. J. i dokumentów związanych z czasem pracy, a wykorzystanie dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie mogących stanowić podstawy do oceny okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że w postępowaniu przed organami doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wadliwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 2) tej ustawy i przedwczesnej odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. We wniosku o wznowienie postępowania jako istotny, nowy dowód w sprawie Skarżący wskazał listy płac za miesiące od października do grudnia 2006 r., w których dokumentowano wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym w jego firmie pracownikom. Zdaniem Sądu, powyższy dowód z dokumentów, w których wykazano m.in. dane dotyczące składników i wysokości pobranego wynagrodzenia, w okolicznościach niniejszej sprawy ma niewątpliwie cechę dowodu istotnego, skoro pozwala na dokonanie ustaleń bezpośrednio dotyczących przedmiotu sprawy, jaki w niniejszym przypadku wiąże się z prawidłowym określeniem wysokości rzeczywiście dokonanych wypłat wynagrodzeń, a co za tym idzie kwoty należnego podatku dochodowego. Dowód ten ma również znaczenie prawne. Ma bowiem wpływ na rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii związanej z właściwie orzeczoną kwotą należnego podatku i skutkować może zmianą treści decyzji ostatecznej w kwestii zasadniczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5) i art. 245 § 1 pkt 2) lit. b) i art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji, zamiast oddalenia skargi, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne stwierdzenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, 3) art. 3 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, tj. nie objęcie wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, co doprowadziło do niepełnej, a przez to błędnej oceny wszystkich dowodów, a w konsekwencji do wadliwej kontroli rozstrzygnięcia, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego, 5) art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należy zauważyć, że zdają się one ignorować sens dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Rzecz w tym, że – jak zaznaczono na s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy dowód z list płac za ostatnie trzy miesiące 2006 r. "spełniał cechy przesłanki wymaganej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Kontynuacją tej myśli było stwierdzenie, że przeprowadzenie "spornego dowodu z listy płac miało na celu potwierdzenie zasadniczej okoliczności w sprawie dotyczącej kwoty rzeczywiście należnego Skarbowi Państwa podatku i jej jednoznaczne wyjaśnienie". Oznacza to, że sięgnięcie po ten dowód "i jego dalsza weryfikacja miało zatem istotny wpływ na ustalenia faktyczne dokonane przez organ już w zwykłym postępowaniu dowodowym". Wniesienie skargi kasacyjnej można – w świetle tej wypowiedzi – traktować jako wyraz nieporozumienia, bądź (mówiąc ściśle) błędnego odczytania intencji sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wytknięta przezeń wadliwość sprowadzała się bowiem do całkowitego zatarcia granicy pomiędzy fazą postępowania obejmującą zbadanie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jego dalszą częścią, w której rozpoznaje się sprawę co do jej istoty. Ten dychotomiczny podział od lat traktowany jest jako podstawowe założenie trybu wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) – tak chociażby w opracowaniach komentatorskich: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 610 – 616 oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R, Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1021 – 1022. Wznowienie postępowania na wniosek strony rodzi więc najpierw obowiązek ustalenia, czy spełniona została wskazana we wniosku przesłanka, od której uzależniono uruchomienie tego trybu, a w razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie – rozpatrzenie sprawy co do istoty, tak jak w zwykłym trybie instancyjnym. Tymczasem w rozważanym przypadku organy podatkowe po pierwsze zakwestionowały "nowość" dowodu, a po drugie – uznały, że uwzględnienie dowodu z listy płac nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jednoznacznie przyznano to w skardze kasacyjnej, podnosząc, co następuje: "Organy nie dały wiary temu, że listy te istniały w momencie wypłaty wynagrodzenia"; w piśmie tym za uprawniony uznano ponadto wniosek, że "przedstawione listy płac nie wskazują okoliczności, które mają wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy" (s. 5). W okolicznościach sprawy, w której doszło do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżonej decyzji, zbadanie tej kwestii mieści się niewątpliwie w obrębie ustaleń związanych z drugą fazą wznowionego postępowania. Przeprowadzenie ich jest jednak zawsze konsekwencją przyjęcia, że przesłanka wznowienia została spełniona. Próby wywodzenia, że przesłanka ta nie zaistniała, przez odwołanie się do ustaleń o charakterze merytorycznym, właściwych dla drugiego etapu wznowionego postępowania, trzeba zakwalifikować jako błąd natury procesowej określony w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., co zresztą zasadnie wytknął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Być może nie nadał on swojej ocenie wystarczająco precyzyjnej formy redakcyjnej, jednak intencje leżące u podstaw jego stanowiska są oczywiste. Można je zrekonstruować zapoznając się także z fragmentem uzasadnienia wyroku ze s. 16 - 17, zawierającym konkluzję tej treści: "organ odwoławczy nie wykazał [...] w sposób dostateczny, iż nie wystąpiły przesłanki wznowienia wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". W tym kontekście trzeba rozpatrywać pozostałe wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, dotyczące wszakże drugiej fazy wznowionego postępowania, co czyni zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej (s. 2) bezzasadnym. Niezależnie od tego wypada przypomnieć, że wykonując towarzyszące ocenie prawnej wskazania sądu co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a.), właściwy organ nie wychodzi poza zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy i te elementy jej stanu faktycznego i prawnego, które są przesądzające dla wyniku postępowania. W realiach konkretnej sprawy bezprzedmiotowość pewnych wskazań powoduje, że nie można stawiać organowi zarzutu ich niedopełnienia – przypisać mu cech zachowania nagannego, naruszającego zasadę z art. 153 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.