I SA/Lu 59/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A., uchyliło decyzję Wójta Gminy z dnia [...] określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że A w dniu 14 stycznia 2005 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2005r. deklarując podatek w wysokości [...] zł, w tym podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i podatek od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości [...] zł, a także podatek od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Spółka na przestrzeni 2005 roku pięciokrotnie korygowała zadeklarowany podatek od nieruchomości na rok 2005, ostatecznie deklarując podatek w wysokości [...] zł od przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym od gruntów w wysokości [...] zł, od budynków w wysokości [...] zł i od budowli w kwocie [...] zł. Zadeklarowana kwota zobowiązania została przez Spółkę w całości uregulowana. W związku z tym, że przedłożone deklaracje nie obejmowały w podstawie opodatkowania budowli, obiektów i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach, organ wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji, a wobec braku reakcji na przedmiotowe wezwanie, postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. i decyzją dnia [...] października 2010 r. określił to zobowiązanie na kwotę [...] zł. Decyzja Wójta Gminy została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 4 listopada 2010 r., a postanowieniem z dnia [...] (doręczonym 18 listopada 2010 r.) przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 19 listopada 2010 r. Spółka uiściła kwotę [...] zł, w tym tytułem podatku od nieruchomości – [...] zł i tytułem odsetek za zwłokę - [...] zł. W dniu 22 listopada 2010 r. (data wpływu do organu) Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust.1, art.1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm. – dalej: "upol") a także art. 2 ust.1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) oraz art. 6 pkt 7 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005 r. Nr 228. poz. 1947 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że znajdujące się w zakładzie górniczym Spółki podziemne wyrobiska górnicze, jak m.in. chodniki, pochylnie, szyby, zbiorniki wodne, podszybia, przekopy, rozdzielnie, a także obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 2 ust. 1 upol, będące budowlami w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 upol i w związku z tym są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 181 i art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania odwoławczego Spółka w piśmie z dnia 17 stycznia 2011 r. skorygowała żądanie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2010 r. pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. i nie doręczenia skarżącej przed tym terminem ostatecznej decyzji wymiarowej. Spółka zwróciła uwagę, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku dobrowolnie zapłaciła w całości kwotę zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji wraz z odsetkami za okres od dnia wymagalności do dnia zapłaty i powołała się na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych uznało, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w podatku od nieruchomości za rok 2005 wskutek upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium podzieliło argumentację skarżącej Spółki, że przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. nie została wydana i doręczona stronie ostateczna decyzja określająca podatek od nieruchomości za 2005 r., co wskazuje na zaistnienie przesłanki wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania, określonej w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Kolegium ustaliło przy tym, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania nie zaistniały w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji okoliczności przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył Prokurator Rejonowy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 jest bezprzedmiotowe i powinno podlegać umorzeniu oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w odniesieniu do konkretnego, ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W uzasadnieniu zarzutów Prokurator argumentował, że w związku z zapłatą podatku od nieruchomości przez Spółkę zobowiązanie podatkowe wygasło, zatem brak było podstaw do rozpatrywania przesłanki przedawnienia. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpatrzenia odwołania także wtedy, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uzasadniał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec dobrowolnego wykonania nieostatecznej, wykonalnej decyzji przed terminem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej samo nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z chwilą upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ze skutkiem w postaci umorzenia postępowania podatkowego. W ocenie Prokuratora, dotychczasowej linii orzecznictwa w tym zakresie nie przekreśla wyrok 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 5/09, zwracając uwagę, że zapadł ono w odmiennym stanie faktycznym, gdzie organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. A. występując w charakterze uczestnika postępowania w piśmie z dnia 13 września 2012 r. przyłączyła się do stanowiska zaprezentowanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, podzielając argumentację w niej zawartą. Na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa") zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez NSA zagadnienia prawnego, w sprawie I FPS 1/12 czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W dniu 24 stycznia 2013 r. postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i odpowiada stanowisku wyrażonemu w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, którym Sąd, w świetle regulacji art. 269 § 1 ppsa, jest związany i które w pełni aprobuje. NSA w ww. uchwale postanowił, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na taki sam sposób powstania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT i podatku od nieruchomości (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a art. 269 § 1 ppsa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przedstawione powiększonemu składowi NSA do rozstrzygnięcia dotyczyło wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 , zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1); przedawnienia (pkt 9), art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. NSA zwrócił uwagę, że na tle interpretacji powyższych przepisów wyłoniły się w orzecznictwie dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, przy czym organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zgodnie z drugim stanowiskiem nie można, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu drugiej instancji wydana została już po upływie przedawnienia. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia - zgodnie z tym poglądem - stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA zwrócił uwagę, że to drugie stanowisko zdaje się przeważać ostatnio w orzecznictwie NSA w zakresie zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, w spornej kwestii wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. NSA w podjętej uchwale w pełni podzielił poglądy wyrażone w powyższym wyroku 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. W tych okolicznościach za NSA wskazać należy, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, że organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych, a okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby, zdaniem Sądu, do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. W ocenie NSA stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje i zauważa, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. W dalszej kolejności za NSA wskazać należy, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. W przypadku natomiast, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części, a w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje i dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Jednakże po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Nie istnieje już zatem stosunek prawny i nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków, a zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Zwrócić również uwagę należy na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika i zauważyć, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej (nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie), a z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. NSA podkreślił przy tym specyfikę prawa podatkowego i zważył, że instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika, co jest szczególnie istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za stanowiskiem wyrażonym w uchwale skład orzekający w niniejszej spawie zauważa również, że treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, a wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym po upływie okresu przedawnienia organ, wbrew argumentacji skargi, nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na korzyść podatnika", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Taka sytuacja, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie Sądu, czy termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak w sentencji.